Введение

1. Теоретические основы АУДИТА

1.2 Понятие и сущность аудита

2. АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

2.3 Планирование аудита

Заключение

Введение

В условиях формирования рыночных отношений практически невозможно управлять сложным экономическим механизмом хозяйствующего субъекта без своевременной экономической информации, основную часть которой дает четко налаженная система бухгалтерского учета, которая всегда нуждается в проверке аудиторами.

Предметом исследования является сущность и значение аудиторской деятельности. Аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству.

Цель данной работы заключается в изучении и рассмотрении проблемы осуществления аудита. Аудит представляет собой одну из форм финансового контроля и осуществляется наряду с другими его видами: государственным финансовым контролем и ревизией.

Аудит переводится, как "слушающий". Его исторической родиной считается Великобритания, где вышла серия законов о компаниях, согласно которым правления акционерных компаний обязаны не реже одного раза в год приглашать специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

Давая официальное заключение, в котором выражается мнение о достоверности отчетности субъекта хозяйствования, аудитор способствует снижению информационного риска ее пользователя, но при этом он не гарантирует, что отчетность полностью отражает реальную хозяйственную деятельность проверяемого субъекта, так как ответственность за полноту и реальность отчетности несет сам субъект хозяйствования.

1 . Теоретические основы АУДИТа

1.1 Краткая история возникновения аудита

Профессия аудитора не является новой и имеет многовековую историю. На ранней стадии аудита основное внимание уделялось выявлению мошенничества и злоупотреблений. С развитием общества развивался и аудит. Родиной аудита принято считать Англию. Профессия бухгалтера-аудитора возникла в XII-XIII веках, но закон об обязательном аудите был принят в Великобритании только в 1862году.

XIX век - бурное развитие промышленности, накопления капитала. Создаются акционерные общества. Собственники боятся потерять свой капитал (находятся люди, которые путем мошенничества на предприятии, завладевают большими суммами денежных средств). Появляется необходимость в независимых финансовых проверяющих. В это время и создается институт профессиональных аудиторов.

Основной толчок в своем развитии аудиторская деятельность получила во время Великой экономической депрессии (конец 20-х - начало 30-х годов XX века). Центр аудиторской деятельности перемещается из Великобритании в США, где в 1937 году подписан закон об аудиторской деятельности. Чуть ранее, в 1934 году, создана комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям. Эта комиссия предписывала всем акционерным компаниям, зарегистрированным на бирже, публиковать свою отчетность, заверенную аудитором.

Развитие аудиторского бизнеса на Западе привело к созданию крупнейших транснациональных компаний, которые и до сегодняшнего времени функционируют на рынке аудиторских услуг.

В России профессия аудитора была введена Петром I. Но вследствие вертикальной системы государственного финансового контроля (из-за большой доли государственной собственности) создается институт ревизорства.

Аудит в РК зародился в конце 80 г.г. официальной датой зарождения аудита является октябрь 1993 года - год издания первого закона об аудиторской деятельности. В условиях рыночной экономики аудиторская деятельность получила особое развитие.

В конце XIX века была предпринята попытка в создании института присяжных бухгалтеров, но эта попытка потерпела провал. Институт прекратил свое существование еще до 1917 года. Большую роль в несостоятельности института сыграл человеческий фактор (не было квалифицированных специалистов-аудиторов, счетные работники были негативно настроены против аудиторов).

Существенное влияние на активизацию аудиторской деятельности оказало развитие финансово-кредитных организаций, в частности, коммерческих банков, страховых организаций, инвестиционных фондов и т.д. Заключая договоры с предприятиями, они, как правило, требовали подтверждения достоверности отчетности клиентов и оценки их финансового состояния у независимых аудиторов. Эти потребности определили быстрое развитие аудита как элемента инфраструктуры рыночной экономики.

В РК функционируют многочисленные аудиторские фирмы, а также правительства ведущих мировых аудиторских компаний, которые работают в условиях жестокой конкуренции, постоянно наращивая свой ассортимент и объем работы, улучшая качество аудиторских услуг.

В мае 2000 года палата аудиторов РК стала официальным членом международной федерации бухгалтеров. Различают 3 стадии развития аудита:

Подтверждающая,

Системно-ориентированная,

Стадия, базирующая на риске.

На первой стадии аудитор проверяет каждую операцию.

На втором этапе особое значение придается проверки эффективности внутреннего контроля и аудит проводиться по определенным направлениям.

На 3 этапе из-за выборочного характера проверки существует аудиторский риск необнаружения (риск необнаружения ошибок).

В настоящее время сложился устойчивый рынок аудиторских услуг, что способствует гармонизации бухгалтерского учета и финансовой отчетности с требованиями международных стандартов.

Перед аудиторами все в большей мере ставится задача дать оценку не только достоверности отчетности, но и финансовой устойчивости организации.

1.2 Понятие и сущность аудита

Аудит (аудиторская деятельность) - независимая экспертиза финансовой отчетности организации, которая основывается на проверке:

1) соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета;

2) соответствия операций законодательству РК;

3) полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия.

Аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и предпринимателей. Организации и предпринимателей принято называть аудируемыми лицами.

Комитет американской ассоциации по основным концепциям учёта дал следующее определение: Аудит - это системный процесс получение и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях определяющий уровень соответствия определенными критериями и представляющих результаты заинтересованным пользователем.

Специалист в области теории практики аудита Джек Робертсон дал определение "аудит" - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска.

Предмет аудита - это осуществляемая на договорной, платной и конфиденциальной основе независимая проверка и анализ финансовой отчётности хозяйствующего субъекта и иных его документов с целью установления их достоверности, а также оказания консультационной и других аудиторских услуг клиентам по интересующим их вопросам.

Аудитор - лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитором является физическое лицо, аттестованное Квалификационной комиссией и получившее свидетельство о присвоении квалификации "аудитор". Он может заниматься профессиональной деятельностью в составе аудиторской фирмы или самостоятельно, зарегистрировавшись в качестве предпринимателя без образования юридического лица.

Аудиторская организация - это коммерческая организация, созданная для осуществления аудиторской деятельности в любой организационно-правовой форме, за исключением акционерного общества открытого типа, производственного кооператива и государственного предприятия.

Согласно Закону РК "Об аудиторской деятельности", иностранные аудиторские организации могут осуществлять аудиторскую деятельность в Республике Казахстан только при образовании соответствующих аудиторских организаций - резидентов Республики Казахстан.

Аудит включает в себя оказание иных аудиторских услуг:

Постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Анализ и экспертизу финансово-хозяйственной деятельности, состояние имущества, оценка активов и пассивов предприятия;

Прогнозирование деятельности хозяйствующего субъекта;

Консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского или другого законодательства РФ;

Помощь в налоговом планировании расчете налогов;

Разработка учредительных документов и др.;

Предоставление информации о будущих партнерах;

Разработка методических пособий по бухгалтерскому учету и налогообложению;

Информационное обслуживание клиентов и т.д.

Аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской.

Стандарты аудита - это нормативные документы, устанавливающие единые требования к аудиту и определяющие принципы, порядок проведения аудита. Стандарты аудита принимаются на конференции (собрании) Республиканской палаты аудиторов и утверждаются уполномоченным государственным органом.

При соблюдении стандартов аудита, они обеспечивают высокое качество аудиторской проверки, также содействуют внедрению новых научных достижений и определяют действие аудитора в конкретных ситуациях. Стандарты аудита тесно связаны и согласованы между собой.

Стандарты аудита делится на 4 группы:

1) Общие стандарты. К ним относятся основные принципы аудита, цель и объем аудита;

2) Рабочие стандарты аудита: планирование аудита, использование в аудите материалов другого аудита, оценка состояния бухгалтерского учета;

3) Стандарты отчетности - отчеты о проведении проверки, виды аудиторских заключений;

4) Специфические Стандарты аудита - это стандарты аудитов банков, стандарты страховой деятельности.

На 5-ой Республиканской конференции было принято решение о принятии Международных стандартов аудита в РК. Они необходимы в целях обеспечения единообразия аудиторской практики во всемирном масштабе, изучение и использование опыта накопленного цивилизованными государствами.

Использование Международных стандартов аудита (МСА) вызвано необходимостью международного регулирования аудита, необходимостью применения общих подходов к аудиту, расширение деятельности транснациональных аудиторских компаний.

Существенность в аудите является основополагающей для определения объема аудита. Информация считается существенной, если ее пропуск (не обнаружение) значительно искажает показатели финансовой отчетности и влияет на решение пользователей основанной на данной отчетности. Если в финансовой отчетности содержалась ошибка, и аудитор ее не обнаружил, то действует принцип недостоверного аудиторского заключения. В процессе проведения аудита аспекту существенности уделяется большое внимание, вопросы существенности, порядок определения уровня существенности регулируется МСА №320 ("Существенность в аудите").

Существенность используется при планировании аудита, когда требуется особое внимание уделять аспектам учета, которые являются наиболее важными.

Аудитору следует учитывать две стороны существенности в аудите: количественную и качественную.

Количественная означает, что аудитор должен оценить превосходство обнаруженных отклонений в величине количественного критерия - уровня существенности.

Качественная предполагает, что аудитор должен использовать профессиональные суждения для того чтобы определить носит ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения.

Аудиторское заключение - это мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах.

Понятие аудита несколько шире, чем ревизия или другие формы контроля, т.к. включает в себя не только проверку финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению деятельности для рационализации расходов, оптимизации налогов и увеличения прибыли.

В соответствии с законом РК "об аудиторской деятельности", к основным принципам аудита относятся: независимость, объективность, профессиональная компетентность и конфиденциальность (аудиторская тайна).

2. АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

2.1 Цели и задачи аудиторской деятельности

В соответствии со статьей 2 Закона РК "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность есть предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских организации по проведению аудита финансовой отчетности. Аудиторы и аудиторские организации, помимо аудита финансовой отчетности, могут оказывать следующие услуги по профилю своей деятельности:

Организация, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой и статистической отчетности;

Налоговое планирование, расчет обязательных платежей в бюджет, заполнение налоговых деклараций;

Анализ финансово-хозяйственной деятельности;

Консультирование и информационное обслуживание по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства;

Обучение в качестве дополнительного профессионального образования бухгалтерскому учету, налоговому учету, аудиту и анализу финансово-хозяйственной деятельности;

Преподавательская, научная деятельность;

Научная разработка, издание методических пособий и рекомендации по бухгалтерскому учету, налогообложению, хозяйственному праву;

Оценка бизнеса;

Оценочная деятельность;

Деятельность на рынке ценных бумаг;

Оказание юридических услуг, не связанных с адвокатской деятельностью.

Аудиторам и аудиторским организациям запрещается заниматься иными видами предпринимательской деятельности, не предусмотренными настоящей статьей. Если в соответствии с законодательством Республики Казахстан оказание отдельных видов услуг, предусмотренных в настоящем законе, требует получения соответствующей лицензии, аудиторы и аудиторские организации не вправе оказывать эти услуги без наличия такой лицензии. Право на осуществление аудиторской деятельности имеют аудиторы и аудиторские организации, имеющие лицензию на осуществление аудиторской деятельности.

Аудиторская проверка бывает двух видов: внутренняя и внешняя. Внешняя в свою очередь подразделяется на обязательную и инициативную. Первая проводится в случаях, установленных законодательством РК, вторая, инициативная аудиторская проверка, проводится по инициативе аудируемого субъекта с учетом конкретных задач, сроков и объемов аудита, предусмотренных договором на проведение аудита между аудируемым субъектом и аудитором, аудиторской организацией. Первые организации в соответствии с пунктом 2 статьи 4 закона РК "об аудиторской деятельности" от 15 января 2001 г. № 139-II в состав годовой бухгалтерской отчетности наряду с бухгалтерским балансом, отчетом о прибылях и убытках и приложениями к ним включают аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности.

Обязательному ежегодному аудиту подлежат:

Кредитные товарищества;

Организации, осуществляющие отдельные виды банковских операций, и организации, осуществляющие деятельность на рынке ценных бумаг;

Страховые организации, накопительные пенсионные фонды, компании по управлению пенсионными активами, инвестиционные фонды;

Субъекты естественной монополии;

Предприятия с иностранным участием;

Открытые народные общества.

Проведение аудита является обязательным также в иных случаях, предусмотренных законодательными актами республики Казахстан.

Основной целью аудита следует считать выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка бухгалтерского учета законодательству Республики Казахстан. Приватное отношение в этом отдается внешнему аудиту. Для предоставления объективных, реальных и точных сведений об аудируемом объекте необходимо решить ряд задач:

1) составление плана и программы проведения аудита;

2) определение видов, источников и методов получения аудиторских доказательств;

3) проведение аудиторской проверки экономического субъекта;

4) выражение мнения по результатам проведенного аудита о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для достижения главной цели способствуют требования ведения аудиторской деятельности:

Принцип независимости - обязательное отсутствие у аудитора при формировании мнения заинтересованности в делах проверяемого субъекта;

Принцип честности - обязательная приверженность аудитора своему профессиональному долгу, а также следование общим нормам морали;

Принцип объективности - применение аудитором беспристрастного, непредвзятого подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию выводов и заключений;

Принцип добросовестности - оказание аудитором услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью, а также ответственное отношение к своим профессиональным обязанностям;

Принцип конфиденциальности - аудиторы обязаны обеспечить сохранность документов, не передавать их третьим лицам, не разглашать содержимое документов ни во время проведения проверки ни после нее.

Также аудитор должен обладать профессиональной компетентностью, позволяющей квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги и соблюдать профессиональное поведение, воздерживаясь от совершения поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить доверие к профессии аудитора.

В последовательном развитии аудита выделяются три стадии: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.

На подтверждающей стадии при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, вместе с бухгалтером создавая собственные учетные регистры. Такую стадию можно обозначить как восстановление бухгалтерского учета.

Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюдение систем, которые контролируют операции. Аудиторы стали проводить проверку на основании внутреннего контроля.

Аудит, базирующий на риске, когда проверка может проводиться выборочно исходя из условий работы предприятия (нахождения критических точек работы). Направив работу в области с наиболее высоким риском, можно сократить время на проверку областей с наименьшим риском.

1) Экспертная оценка - это оценка финансовой отчетности, состояния учета, состояния внутреннего контроля.

2) Аналитическая функция - это анализ, прогнозирование, выработка рекомендаций.

3) Консультативная функция - это консультации по вопросам ведения учета налогообложения, права и оценки имущества.

4) Производственная функция включает налаживание учета, внедрение передовых форм и методов учета, постоянное ведение учета, составление фин. отчетности и декларации.

2.2 Аудиторские доказательства

Для того, чтобы дать основание для выводов по основным направлениям аудиторской проверки аудитору необходимо собрать достаточное количество соответствующих доказательств.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которой основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства могут быть получены на основе следующих аудиторских процедур:

1) Детальная проверка правильности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

2) Аналитические процедуры;

3) Проверка системы внутреннего контроля.

Собранные в ходе аудита аудиторские доказательства должны быть убедительными, необходимыми, своевременными и достаточными.

Убедительность. Аудиторские доказательства должны быть бесспорны, аудитор называет конкретные недостатки, ссылаясь на соответствующий нормативный акт и положения. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства получены из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Необходимость. Не нужны излишние ничего не доказывающие аудиторские свидетельства.

Своевременность. Каждое аудиторское доказательство должно прямо относиться к проверяемому периоду.

Достаточность. Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяется аудиторами самостоятельно на основе оценки и величины их аудиторского риска. Аудитор в ходе проверки должен быть уверен, что он выявил все существенные ошибки. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

Первичные документы экономического субъекта и третьих лиц;

Регистры бухгалтерского учета экономического субъекта;

Результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

Устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

Сопоставления одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц;

Результаты инвентаризации имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического субъекта;

Бухгалтерская отчетность.

При этом аудитор постоянно сравнивает относящиеся к делу информацию полученные из разных источников. В этой связи в аудите следует различать зависимые, независимые, внутренние, внешние, документальные фактические источники, а так же личные знания аудитора.

В аудиторской проверке различают следующие источники получения аудиторских доказательств:

Зависимые документальные источники - это документальная информация, которая была составлена и использована самим проверяемым субъектом (документы по расходу материалов на производство). Возможность появления в них неверной, не точной информации более высока.

Независимые документальные источники - это внешние документы, которые были составлены за пределами субъекта, но были получены и использованы в его финансовом учете (счета-фактуры, договоры, акты). Такие документы содержат более достоверную информацию.

Зависимые фактические источники - это материалы проведенной инвентаризации на предприятии самостоятельно (осмотр, обследования); такие материалы могут быть достоверны, но не безупречны, в некоторых случаях данные такой информации могут быть взяты под сомнение.

Независимые фактические источники - это проведенные внезапно контрольные процедуры независимыми лицами (контрольная покупка, инвентаризация).

2.3 Планирование аудита

Аудит представляет собой сложный интеллектуальный вид деятельности, требующий индивидуального подхода проверки предприятия. Планирование является начальным этапом проведения аудита.

Планирование аудита должно проводиться в соответствии с следующими принципами:

Принцип комплексности - это обеспечение согласованности всех этапов планирования: от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности планирования - состоит в увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйственным субъектам (структурным подразделениям, филиалам).

Принцип оптимальности - это обеспечение его вариантности для возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы на основании критериев определенных самой аудиторской организацией.

При планировании следует выделить этапы планирования:

1) Предварительное планирование;

2) Ознакомление с системой внутреннего контроля и оценка риска контроля;

3) Подготовка и составление общего плана аудита;

4) Подготовка и составление программы аудита.

Предварительное планирование.

Это подготовительный этап, в ходе которого создаются необходимые предпосылки планирования процесса проверки. Предварительное планирование базируется, прежде всего, на принятии решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом и системе подбора квалифицированных кадров, имеющих необходимые знания и опыт проведения аудиторских проверок. Упомянутые аспекты - важная составляющая качественной оценки деятельности аудиторской фирмы.

При подборе новых клиентов необходимо ознакомиться с финансовой информацией о клиенте - годовыми и промежуточными отчетами, различного рода документацией и т.п. Подробную информацию о компании и ее руководстве можно получить от обслуживающего ее банка, страховой компании, адвокатской фирмы и прочих, связанных с ней, юридических и физических лиц. Наиболее ценный источник информации - это аудитор, услугами которого ранее пользовался потенциальный клиент. Немаловажное значение имеет информация о вероятных рисках при обслуживании клиента и степени независимости аудиторской фирмы по отношению к возможному субъекту.

Большое значение имеет правильный подбор персонала, проводящего проверку. Назначая аудитора на конкретную операцию, целесообразно учитывать сложность работы, наличие специальных навыков (например, в области компьютерного аудита), необходимость привлечения дополнительной экспертизы и т.д. Персонал должен быть ознакомлен с общим планом проверки, целями и сроками работы, кругом своих обязанностей.

Получив предложение от организации на проведение аудита аудиторская организация до начала проверки обязана осуществить предварительно целенаправленное и оперативное ознакомление с деятельностью будущего клиента и принять обоснованное решение об осуществление проверки (согласии) или невозможности ее проведения.

При знакомстве с клиентом аудитор знакомится с учредительными документами клиента, с материалами заседания акционеров с финансовой отчетностью и бухгалтерскими документами, выясняет направление и масштабы работы, проводит беседы с персоналом, получает необходимую информацию от банков, налоговых органов.

В результате проведенного аудиторского ознакомления аудитор делает вывод о деловой безупречности и принимает решение о проведении аудита либо отказе от него.

После предварительного ознакомления аудитор направляет клиенту письмо - обязательство о согласии на проведение аудита. Формы о содержание письма приводятся в стандартах аудита №2 "Условие подготовке письма-обязательства".

Письмо-обязательство направляется клиенту до заключения договора во избежание неправильного понимания или условий предстоящего договора.

Значение этого письма велико, особенно в случаях возникновения конфликтов с экономическим субъектом.

В письме обязательстве должны быть оговорены следующие вопросы:

Цель и масштаб аудита;

Наименование законодательных и нормативных документов, к которым должны придерживаться в своей работе аудиторы;

Ответственность аудитора аудируемого субъекта за достоверность представляемой для проверки бухгалтерской документации и отчетности;

Формы отчетов по результатам проверки;

Напоминание о существенности аудиторского риска не обнаружения ошибок, такая запись несколько страхует аудитора на случай конфликтов и судебных разбирательств;

Обеспечения свободного доступа к документам или любой другой информации;

Условия оплаты;

Оказание содействия проведения аудита со стороны работников бухгалтерии;

Просьба клиенту информировать о получении письма обязательства и о согласии с условиями аудита.

После согласования условий письма обязательства сторонами, отношения между клиентом и аудитором закрепляются договором. В договоре указываются сроки выполнения работ, а также порядок изменения сроков, сохранность документации, права, обязанности и ответственность сторон, материальная ответственность аудиторов и аудиторских организаций в связи с причинением ущерба заказчику в результате некачественного выполнения аудита, условия и размер оплаты труда, ее изменения.

Ознакомление с системой внутреннего контроля и оценка риска контроля.

Следующий этап процесса планирования - это оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой - создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящей аудиторской проверки.

Подготовка и составление общего плана и аудита.

После завершения анализа рисков аудиторы, основываясь на предварительных данных об экономическом субъекте и результатах проведенных аналитических процедур, могут приступить к разработке общего плана и программы аудиторской проверки. Созданный непосредственно перед проведением проверки план определяет последовательность действий аудитора, т.е. по каким направлениям и с какой интенсивностью будет проводиться проверка. Для лучшего обзора и рациональной постановки задач могут использоваться графики, диаграммы и компьютерные системы.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур. При проведении общего планирования большое значение придается профессиональным качествам аудиторов. Им необходимо так организовать свои действия, чтобы произвести оценку используемой на предприятии системы учета и внутреннего контроля с учетом принципа существенности и экономичности проверки.

В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудиторской проверки.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудиторской проверки на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. В случае решения провести выборочную проверку аудитор формирует аудиторскую выборку. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

Какие конкретные области надо изучить, чтобы аудит был объективен;

Какие существенные моменты следует охватить;

Какие выборочные планы надо разработать;

Формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов;

Распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам проверки;

С какими стандартами, процедурами или документами необходимо ознакомить рабочую группу;

Бюджет рабочего времени для каждого этапа проверки;

Предполагаемые сроки работы группы;

Инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, с положениями общего плана аудита;

Контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации.

Аудиторская организация определяет в общем плане необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки и роль внутреннего аудита.

Составление программы аудита.

Разработка программы проведения аудиторской проверки включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита. Программа необходима для наиболее эффективного распределения работы внутри аудиторской группы и для контроля за ходом аудиторской проверки со стороны руководства аудиторской фирмы.

Аудитор документально оформляет программу аудиторской проверки, присваивает код каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы иметь возможность в процессе работы делать ссылки ни них в рабочих документах.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Ее цель - выявление существенных недостатков средств контроля экономического субъекта.

Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора для детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Аудитор должен составить программу аудиторской проверки по каждому разделу бухгалтерского учета, который он будет проверять. Программа может пересматриваться в процессе проверки в зависимости от изменений условий проведения проверки и результатов аудиторских процедур.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудиторской проверки должны быть документально оформлены и завизированы в установленном порядке.

2.4 Аудиторская деятельность в Казахстане

Осуществление аудиторской деятельности в Казахстане, проистекает в соответствии с Законом Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности" от 20 ноября 1998 г. N 304-I с изменениями и дополнениями от 18 декабря 2000 г. N 128-II, от 15 января 2001 г. N 139- II. Настоящий закон регулирует отношения, возникающие между государственными органами, юридическими и физическими лицами, аудиторами и аудиторскими организациями в процессе осуществления аудиторской деятельности в Республике Казахстан.

Отношения между аудиторами, аудиторскими организациями и аудируемыми субъектами строятся на основе договора в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

В договоре на проведение аудита и (или) предоставление услуг по профилю аудиторской деятельности предусматриваются: предмет договора, сроки, объем соответствующих услуг, размер и условия оплаты, права, обязанности и ответственность сторон. По соглашению сторон в договоре могут быть предусмотрены также иные условия.

По результатам проведенного аудита составляется аудиторский отчет, который должен соответствовать стандартам аудита.

Аудиторский отчет является неотъемлемой частью финансовой отчетности аудируемых субъектов, обязанных проводить аудит в соответствии с законодательством РК.

Аудиторский отчет, составленный аудитором, являющимся индивидуальным предпринимателем, подписывается им и заверяется его личной печатью. В аудиторском отчете также указываются номер и дата выдачи лицензии аудитора. Аудиторский отчет аудиторской организации подписывается аудитором-исполнителем, заверяется его личной печатью, утверждается руководителем аудиторской организации и заверяется ее печатью. В аудиторском отчете также указываются номер и дата выдачи лицензии аудиторской организации.

При осуществлении аудиторской деятельности запрещается проведение аудита:

Аудиторской организацией тех заказчиков проведения аудита, которые являются ее учредителями, участниками, кредиторами, либо тех заказчиков проведения аудита, чьим учредителем, участником, кредитором является данная аудиторская организация;

Аудиторам и аудиторским организациям, оказавшим услуги заказчикам проведения аудита по постановке, восстановлению, ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой отчетности за аудируемый период:

Аудиторам, являющимся близкими родственникам и или свойственниками (родителями, супругами, братьями, сестрами, детьми, а также братьями, сестрами, родителями и детьми супругов) руководителя аудируемого субъекта, а также учредителя или участника, имеющего более десяти процентов уставного капитала аудируемого субъекта;

Аудиторам из числа работников, участников, должностных лиц аудируемого субъекта, имеющим в нем личные имущественные интересы;

Аудиторам из числа индивидуальных предпринимателей аудит тех хозяйствующих субъектов, у которых сумма активов баланса в среднем за год превышает размер 40 000 - кратного месячного расчетного показателя или для которых аудит обязателен.

Аудиторы и аудиторские организации вправе:

1) Самостоятельно определять методы проведения аудита;

2) Получать и проверять необходимую для выполнения условий договора бухгалтерскую и иную финансово-хозяйственную документацию;

3) Привлекать на договорной основе к участию в проведении аудита специалистов различного профиля за исключением лиц, указанных ранее;

4) Отказаться от проведения аудита либо выдачи аудиторского отчета в случае нарушения аудируемым субъектом условий договора на проведение аудита.

Аудиторы и аудиторские организации обязаны:

Сообщать о невозможности проведения аудита вследствие каких-либо обстоятельств;

Обеспечивать сохранность документов, полученных от аудируемого субъекта, а также составленных в процессе аудита;

Сообщать аудируемому субъекту о выявленном несоответствии финансовой отчетности и иных документов законодательству;

Соблюдать конфиденциальность результатов аудита, а также сведений, полученных при проведении аудита и составляющих предмет коммерческой или иной, охраняемой законом, тайны.

На сегодняшний день в Казахстане существует действующий "Кодекс профессиональной этики аудиторов", который был принят на конференции палаты аудиторов 20-21 июня 1995года.

Этика - система норм нравственного поведения человека или какой-либо группы людей.

Этический кодекс содержит следующие нормы:

1) Соблюдение общепринятых норм и принципов морали.

2) Соблюдение общественных интересов - аудитор, в процессе проверки защищая интересы своего клиента не должен выступать в разрез обществу, государству.

3) Объективность аудитора (аудитор не должен отражать факты сознательно неточно, предвзято).

4) Внимательность аудитора (аудитор должен серьезно и ответственно относиться к своим обязанностям).

5) Независимость аудитора (аудитор не должен проводить аудит, если имеют место обстоятельства, идущие в разрез независимости).

6) Профессиональная компетентность аудитора - аудитор должен обеспечить высокий уровень аудиторских услуг, повышать свои знания.

7) Конфиденциальность информации клиента.

8) Налоговые отношения (аудиторы обязаны соблюдать налоговое законодательство. Не должны скрывать свои доходы и не должены способствовать уклонению от уплаты налогов).

9) Плата за профессиональные услуги (производится по рыночным ценам, в зависимости от объема, сложности, престижа. Плата наличными не производится).

10) Отношения между аудиторами (должны уважать друг друга).

Заключение

Итак, аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность аудиторов и аудиторских организаций по проведению аудита финансовой отчетности. Этот вид деятельности регулируется Законом Республики Казахстан "Об аудиторской деятельности" от 20 ноября 1998 г. N 304-I с изменениями и дополнениями от 18 декабря 2000 г. N 128-II, от 15 января 2001 г. N 139- II.

Основная цель аудита - это выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка бухгалтерского учета законодательству Республики Казахстан. Функциями аудита являются экспертная оценка, аналитическая, консультативная и производственная функции.

Аудиторскими доказательствами считается информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которой основывается мнение аудитора.

Началом проведения аудита является планирование, которое проходит в несколько этапов. Сначала предварительное планирование, затем ознакомление с системой внутреннего контроля и оценка риска контроля, далее подготовка и составление общего плана аудита, и последний этап - подготовка и составление программы аудита.

Таким образом, аудит - это контроль особого рода, имеющий принципиальные отличия от контроля государственного по целям, задачам, порядку осуществления и результатам деятельности. Аудитор - не проверяющий, функцией которого является призвать нарушителей к ответственности, но и не правая рука бухгалтера. Аудитор - это профессионал, чье мнение представляет ценность для пользователей отчетности. Осознание этого обстоятельства чрезвычайно облегчает общение с аудитором и повышает эффективность его работы.

Список использованной литературы

2 Закон Республики Казахстан от 20.11.98г. № 304-1 "Об аудиторской деятельности" с изменениями и дополнениями от 15.01.2001г. № 139-II;

3 Назарбаев Н. А. Казахстан 2030. Послание Президента страны народу Казахстана. "Раритет", Алматы, 2002;

4 Подольский В. И., Поляк Г. Б., Савин А. А. и др. Аудит: Учебник для вузов. Под ред. проф. Подольского В. И. - 2-е изд., перераб. и доп., - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001;

5 Данилевский Ю. А. Аудит: организация и методика проведения. - М.: Финансы и статистика, 1998;

6 Аудит: Учебник. Под ред. Мельник М. В. - М.: Экономистъ, 2004;

7 Филь И. А. Аудит, - М.: Приор-издат, 2004;

8 Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: Учебник. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2004;

9 Полисюк Г. Б., Кузьмина Ю. Д., Сухачева Г. И. Аудит предприятия: Учеб. пособие. - М.: Юнити, 2001;

10 Богомолов А. М. Внутренний аудит: Учебное пособие. - М.: Приор, 2000;

11 Крупченко Е. А., Замыцкова О. И. Аудит: Учеб. пособие. - М.: Феникс, 2000;

12 Терехов А. А. Аудит, - М.: "Финансы и статистика", 2000.

ВВЕ ДЕНИЕ

План-конспект лекционного курса «Аудит ч. 1» знакомит бакалавров с законодательным регулированием и теоретическими основами аудиторской деятельности.

Цели плана-конспекта помочь бакалавру сформировать современные фундаментальные знания в области аудита; раскрыть теоретические и практические принципы аудиторской проверки; выработать у студента аналитическое мышление и умение обобщать результаты аудиторских и аналитических процедур, выражать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов.

В плане-конспекте лекций раскрываются основных направления, на которые ориентирована деятельность аудиторов (аудиторских организаций) в современной рыночной экономике, даются ссылки на учебные пособия и нормативные документы, в которых этот материал изложен более полно. Предлагаемый план – конспект предполагает наличие у студентов определенной базы знаний по дисциплинам: «Бухгалтерский учет и анализ», «Бухгалтерская (финансовая) отчетность».

ТЕМА 1

ЦЕЛИ, СУЩНОСТЬ И ВИДЫ АУДИТА

Основные вопросы темы

1. История возникновения аудита в России

2. Понятие аудиторской деятельности. Цели и задачи аудиторской деятельности.

3. Отличие аудита от ведомственного контроля

4. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

5. Внешний и внутренний аудит, цели его проведения

История возникновения аудита в России

В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов , т.к. доход государства складывался во много за счет хорошо развитой налоговой системы.

При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам. История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654г. – с момента создания упомянутого Приказа, который можно считать прообразом Счетной палаты РФ.

Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в Приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.

При Петре 1 проводится реформа государственного управления: во главе финансового управления поставлен Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камер-коллегия, для заведования расходами – Штатс-контор-коллегия (или Штатс-контора), а для проверки счетов и отчетов – Ревизион-контора. Петр 1 уделял большое внимание совершенствованию государственного управления, а также контролю государственных доходов и расходов, которые имели много общего с аудитом. В 1716 году Петр 1 издает указ о назначении первых аудиторовревизоров, главной целью которых было выявление злоупотреблений в обеспечении российской армии всем необходимым и рассмотрением имущественных споров. Многие аудиторы имели воинские звания и совмещали работу с обязанностями следователя и прокурора. В 1722 году принимается указ, который предписывает ежегодно посылать в губернии аудиторов - ревизоров для осуществления проверки.

В Петербурге 18 октября 1889г. состоялось учредительное собрание Общества для распространения коммерческих знаний. Одной из инициатив указанного Общества стала попытка создания Института присяжных бухгалтеров России (так в то время называли аудиторов). Предполагалось, что в него войдут лица, получившие от специально создаваемых комиссий удостоверения об успешно выдержанных экзаменах. Был даже подготовлен проект устава Института. Однако Общество просуществовало до 1917г., а Институт так и не был создан.

Период конца 19 – начала 20 в. ознаменовалась возникновением во многих крупных и средних городах общественных организаций, способствующих распространению знаний, трудоустройству бухгалтеров, однако о возникновении аудита как профессии вопрос не поднимался.

Если причиной зарождения западного аудита считается возникновение акционерных обществ, то в России в 1836г. было всего лишь, десять акционерных предприятий, а в начале 20в. – около двух с половиной тысяч. После революции в период государственного регулирования экономики в СССР аудит не существовал. Аудит в нашу страну пришел в эпоху перестройки, т.е. после 1985г., причем раньше, чем начали формироваться налоговые органы. Если проследить историю развития аудита в нашей стране, то можно выделить несколько основных этапов.

Первый этап был ознаменован появлением в 1987 году фирмы “Инаудит”. Эта фирма была образована согласно специальному постановлению Совета Министров СССР. Значение ее создания для дальнейшего развития аудита в нашей стране трудно переоценить. В 1988 году в нашей стране наметились новые тенденции перехода от командной системы экономики к рыночной. В этих условиях в стране стали создаваться кооперативы, частные фирмы, совместные предприятия, они не являлись собственностью государства. При переходе на рыночные методы хозяйствования изменились формы контроля государства за предпринимательской деятельностью. Каждое предприятие становится самостоятельным хозяйствующим субъектом, осуществляет свою деятельность без какого-либо руководства со стороны вышестоящих министерств и ведомств, без регулирующего воздействия государственного плана. Предприятие самостоятельно распоряжается выпускаемой продукцией и полученной прибылью, оставшейся в его распоряжения после уплаты налогов и других обязательных платежей. Законы и иные правовые акты устанавливают порядок создания фондов и резервов, отнесение амортизационных отчислений, коммерческих и командировочных расходов на результаты хозяйственной деятельности предприятия, и те, руководствуясь этими правилами, самостоятельно рассчитывают и уплачивают налоги и обязательные платежи.

Любое предприятие обязано вести бухгалтерскую и статистическую отчётность, публиковать данные о своей деятельности в порядке, установленном в законодательстве. Обязанность предприятия вести учёт своего имущества и совершённых хозяйственных операций, самостоятельно исчислять и уплачивать налоги, представлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, данными которых могут пользоваться все заинтересованные предприниматели и организации, вызвало необходимость независимого вневедомственного финансового контроля-аудита. Налоговые органы, на которые законом возложена проверка деятельности предприятий, осуществляет её по мере необходимости лишь в пределах своей компетентности. Поэтому возникла потребность создания специального управления или службы, которая взяла бы на себя эти обязанности.

Второй этап становления аудита в нашей стране пришёлся на 19891993 гг., когда была предпринята попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР. В это период в стране появилось множество коммерческих организаций, в том числе и аудиторских фирм. Последние регистрировались как товарищества с ограниченной ответственностью, поскольку эта форма представляла целый ряд преимуществ. Среди отечественных аудиторских фирм, возникших в те годы надо отметить “Контакт” и “Рафаудит”, которые по организации работ, сбору информации стали эталоном для других аудиторских фирм. Заслуга этих фирм в становление аудита и его популяризации в России чрезвычайно велика.В учредительных документах указанных фирм предусматривались: проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчётности; предоставление консультаций по различным вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности, включая бухгалтерский учёт, налогообложение, управление финансовой деятельностью и т. п. Таким образом, уже в учредительных документах первых аудиторских фирм были заложены определения аудита и его целей, что в дальнейшем нашло отражение во Временных правилах аудиторской деятельности в РФ.

Далее, в январе 1990 г. на рынке СССР появилось Совместное Предприятие «Эрнест энд Янг» с «Внешаудит», которое проводили аудиторские проверки на совместных предприятиях, причем вне зависимости от их расположения или принадлежности. Кроме того, в уставе СП предусматривались консультации, обучение персонала и т.д. Это была крупнейшая межконтинентальная аудиторская фирма, входящая в так называемую «большую шестерку» («большая шестерка» – общепринятое собирательное имя фирм Arthur Andersen, KRMG, Ernst & Yong, Coopers & Lybrand, Deloitte & Touche, Price Waterhouse; с 1998 года – «большая пятерка»).

Одновременно с появлением крупных фирм начинают формироваться общественные ассоциации бухгалтеров и аудиторов. Они проводят широкомасштабные конференции по всей стране, «круглые столы» по проблемам учета, налогообложения и аудита. Впервые начинают поднимать вопросы о нормативной и законодательной базе, о регулировании бухгалтерского учета и аудита, о реорганизации всей системы финансового контроля в целом. Вскоре правительство тоже начинает осознавать необходимость решения этих вопросов, и обсуждение дальнейшего развития системы бухгалтерского учета и аудита выходит на более высокий (правительственный) уровень. Начинают разрабатываться проекты, но конечного утверждения они не получают. Проекты дорабатываются, согласовываются с целым рядом различных министерств и ведомств – начинается третий этап становления аудита в России.

Третий этап с 1993 по 2001 г.г. Началом этого периода можно считать 22 декабря 1993 года, когда Президент Российской Федерации подписывает Указ, которым утвердил “Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации”, вступившие в силу с момента опубликования Указа с 29 декабря 1993 года. В этих правилах даётся определение понятия аудиторской деятельности, указывается сфера аудита, его цели, помимо инициативной проверки вводится понятие обязательной проверки. Временные правила регламентируют процедуры лицензирования и аттестации на получение права заниматься аудиторской деятельностью, порядок аннулирования лицензий, устанавливаются серьёзные санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускающих ошибки, просчёты и небрежности в работе. Основным во Временных правилах является раздел о подготовке аудиторского заключения.

История возникновения аудита .

Arte et humanitate, labore et scientia

(Искусством и человеколюбием, трудом и знанием)

История аудита начинается в глубокой древности, и это не оборот речи. Уже в Древнем Востоке можно наблюдать зачатки систематизированного контроля над бухгалтерской деятельностью, и во многих странах история возникновения аудита схожа: древние египтяне, китайцы и шумеры уже тогда следили за деятельностью чиновников. В Китае во времена династии Чжоу (1122 – 256 гг. до н.э.) государственная система обладала стройным бюджетом и аудитом всех правительственных департаментов. Но только в Древней Греции и Риме аудит (как, впрочем, и многое другое) приобрел более различимые очертания. В 5 в. До н.э. в Афинах народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а в Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената и штатом аудиторов. Именно здесь появляются специальные контролирующие органы, обязанностью которых стало следить за правильностью ведения учетных документов. Квесторы, как именовались "сотрудники" таких служб, отправляли свои отчеты в Рим для слушания.

Слушать – вот корень (в буквальном и переносном смыслах) аудиторской деятельности. Именно это латинское слово станет в будущем именем целой отрасли консалтинговой деятельности.

Англоязычная история возникновения аудита связана с архивом Казначейства Англии и Шотландии 1130 г. В 1200-х г. Лондонское Сити подвергалось аудиту, а в начале 14 века среди выборных должностных лиц появились аудиторы.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто

непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений.

Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного значения, однако с

усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.

В мировой практике выделяют несколько этапов развития аудита:

1-й этап . Исторически обусловленное возникновение аудита. Существует несколько точек зрения относительно точной даты возникновения аудита. По одному из мнений, впервые бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании в середине XIX в. (Закон о британских компаниях 1862 г. предписывал обязательную аудиторскую проверку один раз в год), затем во Франции (1867) принят закон об обязательной проверке балансов акционерных компаний особыми ревизорами, которых называли «комиссарами по счетам». Аудит возник и в других наиболее развитых капиталистических странах в условиях концентрации производства и капитала и создания АО. В условиях увеличения масштаба производства произошло разделение между управляющими и инвесторами. Собственник (инвестор) все реже непосредственно занимался производственными и финансовыми вопросами, поручая это менеджерам. Объективно возникает необходимость независимой проверки учета и отчетности, составленной наемными менеджерами, и выражения мнения о ее достоверности, а также оценки финансового состояния предприятия. Такое мнение и мог высказать аудитор. При этом целью проведения проверок становится не выявление и исправление ошибок и искажений (как было до этого), а оценка действительного финансового состояния предприятия и реального размера его прибегли.

2-й этап . Появление выборочного аудита. На рубеже Х1Х-ХХвв. в мире наблюдается бурный экономический рост. Создаются транснациональные корпорации и объединения предприятий. Бизнес начинает диверсифицироваться и сегментироваться по функциональному и географическому признакам. Капитализм вступил в монополистическую стадию. В истории бухгалтерского учета этот период знаменателен тем, что в 1904 г. появился консолидированный баланс. В связи с резко возросшим объемом информации аудиторы не могли уже проверять учет и отчетность сплошным порядком, что привело к возникновению выборочного аудита, а также формированию учения о системе внутреннего контроля и необходимости ее оценки в ходе проведения аудита. Американский аудит отделяется и начинает развиваться независимо от внешнего мира.

3-йэтап . Начало нормативного регулирования аудиторской деятельности. Заметным толчком развитию аудита послужил мировой экономический кризис 1929-1933 гг., когда массовое банкротство предприятий потребовало ужесточения порядка проверки, обеспечения независимости проверок и самих аудиторов. В связи с этим в Германии уже в 1931 г. было принято постановление правительства об обязательной аудиторской проверке бухгалтерских отчетов предприятий с регламентацией самого процесса проведения проверки. В США в 1934 г. была создана Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям, которая принялась за нормативное регулирование бухгалтерского учета и отчетности американских компаний. С тех пор годовые отчеты акционерных обществ, акции которых котировались на бирже, обязательно должны были быть заверены бухгалтером-аудитором или аудиторской фирмой.

4-йэтап . Возникновение первых профессиональных аудиторских объединений, дальнейшее развитие аудита, учения о системе внутреннего контроля. В 1942 г. во Франции была создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров. В 1945 г. деятельность Палаты была регламентирована правительственным декретом. Палата стала находиться под опекой министра экономики и финансов.

В 1940-х гг. четко формулируется и закрепляется нормативными документами цель аудиторской деятельности - выражение мнения о достоверности представленной финансовой отчетности (которая остается неизменной по сегодняшний день). Стали разрабатываться национальные стандарты аудиторской деятельности.

С 1950-х гг. аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок и искажений незначительна, а сама финансовая отчетность достоверна. Резко возрастает значение услуг, сопутствующих аудиту, в первую очередь - консалтинговой деятельности.

Формируются два основных направления регулирования аудита (по степени воздействия государства): в США и Великобритании - относительная самостоятельность аудиторских организаций, которые сами создают профессиональные объединения; последние готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и осуществляют контроль за их работой; в странах Западной Европы - аудит жестко регламентируется правительством.

5-й этап . Возникновение Международного комитета по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee) в рамках Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Acountants), разработка Международных стандартов аудита. В начале 1970-х гг. под эгидой Международной федерации бухгалтеров (далее - МФБ) началась разработка Международных аудиторских стандартов. Как известно, МФБ - некоммерческая, негосударственная, неполитическая международная организация профессиональных бухгалтеров (в России уполномоченным органом, регулирующим бухгалтерский учет и разработку стандартов аудиторской деятельности на уровне всего государства, считается правительственный орган - Министерство финансов). К настоящему времени МФБ включает 153 представителя из 113 стран мира. Основная цель МФБ состоит в развитии профессии, повышении ее качества с учетом общественных интересов. МФБ действует посредством своих комитетов.

К 1998 г. Международные стандарты аудита (далее - МСА) стали использоваться в качестве национальных в 34 странах и еще в 35 странах они применяются без значительных изменений. В качестве примеров таких стран можно назвать Нидерланды, Францию, Германию, Швейцарию, Великобританию, Югославию, Болгарию, Чешскую республику и Турцию.

Стандарты постоянно дорабатываются с учетом практики их применения, развития самого аудита. Процесс совершенствования МСА носит постоянный динамический характер.

Реакцией на события, происшедшие на рубеже XX - XXI вв. на мировом рынке оказания аудиторских услуг, стало внедрение новых (и доработка прежних) Международных стандартов аудита.

В частности, существенно пересмотрены положения МСА № 500 «Аудиторское доказательство» («Audit Evidence»). В дополнение к «традиционным» видам аудиторских доказательств (тесты контроля и процедуры проверки по существу) появились еще и процедуры, направленные на оценку рисков (Risk assessment procedures). Предполагается, что с их помощью аудитор должен в определенной степени достичь понимания деятельности аудируемого лица, а также среду, в которой оно функционирует, систему внутреннего контроля с тем, чтобы оценить уровень риска наличия существенных искажений в финансовой отчетности.

В новой редакции МСА № 500 также значительно расширен перечень утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность (Financial statement assertions).

Зарубежным и российским исследователям еще предстоит работа по изучению, анализу, комментированию и практическому внедрению положений новых аудиторских стандартов.

Во всех развитых странах лицам, желающим приобрести профессию бухгалтера-аудитора, предстоят долгие годы учебы и практической деятельности, а также многочисленные экзамены. Представители Палаты аудиторов, организации, объединяющей всех лиц этой профессии, регулярно проверяют их работу, и исключение из Палаты аудиторов означает запрещение дальнейшей деятельности.

Рассматривая историю возникновения аудита в России, необходимо отметить, что в царской России указанный институт финансово-экономического контроля не был широко развит, хотя само слово «аудит» в России появилось еще во времена Петра Великого и означало - «слушающий». Институт проверяющих был первоначально введен в армии, где они занимались делами, связанными с расследованием имущественных споров. В 1888, 1907-1912 и 1929-1930 гг. были предприняты попытки организации образования и сдачи экзаменов аудиторами. В России их называли присяжными бухгалтерами, но признания и широкого распространения они не получили, хотя ревизоры существовали всегда. Однако между аудитором и ревизором, как мы уже выяснили, есть разница.

В советской России вместо аудита получил развитие институт ревизии, поскольку в условиях командно-административной системы управления необходим был контроль, направленный на поиск упущений и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, ошибок и отступлений в отчетности, выявление и наказание виновных. Аудит, в его собственном смысле, был не нужен. В то же время необходимо отметить заслуги советских исследователей теории и практики проведения ревизий, поскольку именно они разработали в значительной степени методическую основу и инструментарий контрольных мероприятий, которые используются по настоящее время в ходе аудиторских проверок.

Изменения в нашей стране произошли только в 1990-х гг. в связи с упразднением министерств, ведомств, государственного управления во многих областях. Вместе с ведомствами упразднили и ведомственный контроль, соответствующие им контрольно-ревизионные органы. Объективно проявилась необходимость организации альтернативного контроля, поскольку в рыночной экономике влияние государства ограничено. Стихийно стали появляться первые аудиторские фирмы, в первую очередь, специализирующиеся на аудите отчетности совместных предприятий (для иностранных инвесторов), налоговом аудите. В этот период вообще не было никаких законодательных и нормативных документов по аудиту, стандартов аудиторской деятельности. В ситуации 100%-ного отсутствия нормативного регулирования вышли Указ Президента Российской Федерации «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» (от 22 декабря 1993 г. № 2263) и утвержденные им «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации», которые впервые определили нормативную базу осуществления в России аудита как независимого вневедомственного финансового контроля.

В 2001 г. вышел Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Это первый законодательно оформленный документ, определяющий проведение аудита в России, учитывающий отечественную практику деятельности аудиторских фирм в течение первых 15 лет. Необходимо отметить, что закон разработан на основе международных положений.

Существующие на сегодняшний день отечественные правила (стандарты) аудиторской деятельности одобрены Комиссией по аудиторской деятельности, которая была организована и действовала при Президенте РФ. В настоящее время Комиссия упразднена.

До разработки и утверждения правительством новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с постановлением Правительства РФ «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ» от 6 февраля 2002 г. № 80 на территории России будут применяться одобренные Комиссией по аудиторской деятельности стандарты. Существующие российские стандарты аудиторской деятельности в свое время были разработаны на основе международных и поэтому очень близки к ним по содержанию.

На мой взгляд, российские стандарты аудита в будущем должны разрабатываться исключительно в соответствии с МСА, а существующие - в необходимых случаях - пройти стадию доработки с целью их приведения в соответствие международным требованиям, поскольку применение специфических стандартов может оказаться серьезным препятствием для российских предприятий, составляющих финансовую отчетность для зарубежных партнеров и инвесторов.

Хозяйственный учет начал развиваться в IX в. в Новгороде. Первые полтора столетия использовались самые примитивные учетные приемы, связанные с регистрацией торговых оборотов и сбором дани (налогов). В этот период любое хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, поэтому размеры дани не ограничивались.

Импульс к развитию учетной мысли на Руси дало принятие христианства, а именно появление множества монастырей, ведущих огромную но тем временам и разнообразную хозяйственную деятельность. До XVIII века учет на Руси велся князьями, боярами, монастырями и церквами в виде приходно-расходных книг.

В XVIII веке правительство Петра I признало отсталость страны и встало на путь реформ, которые затрагивали и учет. В 1710 году в газете «Московские новости» появилось новое слово «бухгалтер» (было предложено и русское слово «книгодержатель», но оно не прижилось). Был учрежден Приказ счетных дел для ведения учета денежных средств и контроля государственных финансов. В армии была введена должность аудитора (присяжного бухгалтера), совмещающая в себе черты должности делопроизводителя, секретаря и прокурора. В воинском Уставе 1716 г. и в Табели о рангах звание аудитора было причислено к воинским званиям. Аудиторы занимались расследованием дел об имущественных спорах. Была заимствована германская модель построения аудита. Однако тогда не было внутренней потребности в аудите, а введенный директивно, он не получил развития и постепенно терял свое первоначальное назначение. С введением в России военно-судебной реформы 1861 г. должность бухгалтера была упразднена.

В 1889 году была сделана попытка создать Институт аудиторов, но в России на тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров, а имеющиеся специалисты боялись экзаменов. В то же время общественность настаивала на получении разрешений на членство в Институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы; соблюдения аудиторами нравственной этики. Кроме того, русские купцы требовали надежных гарантий, планируя привлечение иностранных капиталов, а членство в Институте разрешалось только русским подданным, что не могло обеспечить вливание новых, возможно, более квалифицированных кадров.

Далее попытки создать институт аудита в России предпринимались в 1912-м и 1928-м гг., но все они оказались неудачными. Основные причины - отсутствие юридических гарантий аудиторской деятельности, а также изменение политико-экономической обстановки в стране.

Во второй половине 1980-х гг. начался процесс бурного роста внешнеэкономической активности страны, а также создания совместных предприятий (СП). В 1987 году были приняты постановления Совета Министров (СМ) СССР от 13 января 1987 г. № 48 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ» и от 13 января 1987 г. № 49 «О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран», в которых предусматривалось, что проведение проверки финансово- хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией. Для проведения таких проверок необходимы были квалифицированные специалисты, владеющие иностранными языками, знаниями западных стандартов бухгалтерского учета и налогообложения. Поэтому 8 сентября 1987 г. было принято специальное постановление СМ СССР «О создании советской аудиторской организации», которым на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР было образовано АО «Инаудит». Это акционерное общество имело в своей структуре 10 отделов, которые оказывали услуги действующим в СССР и за границей СП: проверку финансово-хозяйственной деятельности, получение и анализ всей необходимой документации; получение данных о деятельности проверяемых организаций от третьих лиц; учреждение своих представительств; поддержку профессиональных контактов с инофирмами; публикации отчетности как в России, так и за рубежом; оказание консультационных услуг но постановке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля и г.д.

Далее, 26 мая 1988 г., Верховный Совет СССР принял Закон «О кооперации в СССР», ст. 10 которого определяла принципы деятельности кооперативов, ст. 32 - организацию учета, отчетности и контроля, проведение внутренних ревизий, а также контроль со стороны финансовых органов. Рыночные реформы привели к активизации внешнеэкономической деятельности новых компаний, появлению СП, возникла необходимость в соответствующих структурах, которые осуществляли бы консультационные услуги, а также ревизионную деятельность. Поскольку контрольно-ревизионные управления (КРУ) присутствовали в каждом министерстве и ведомстве, из работников этих служб пытались создать контрольно-ревизионные группы, действующие по принципу хозрасчета, появились кооперативы, специализирующиеся на оказании консультационных услуг, в основном состоящие также из бывших работников ревизионных органов. Однако деятельность этих организаций была незначительна, что во многом объяснялось отсутствием нормативной и правовой базы.

Несмотря на то что формально «Инаудит» являлся акционерным обществом, но своей сути он оставался государственной структурой, крупнейшим акционером было государство в лице своих министров. Однако иностранные инвесторы требовали заключения аудиторских фирм относительно деятельности СП. И поскольку рыночная ниша аудиторских услуг была практически свободна, западные аудиторские фирмы устремились на этот рынок. Первой из них была фирма Emst&Young , создавшая в январе 1990 г. СП «Эрнст энд Янг Внешау- дит». В дальнейшем все крупнейшие аудиторские фирмы проникли на российский рынок аудиторских услуг и заняли там прочные позиции.

1990 год - время формирования подлинного аудита в России. Принятие в этом году ряда законов позволило создать множество аудиторских фирм. Их учредительные документы предусматривали проведение проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности финансовой отчетности, предоставление консультаций по вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности. В 1991 году «Инаудиг» был приватизирован, многие специалисты ушли из компании и создали собственные фирмы.

В июле 1990 г. появилось ООО «Мосаудит». Его учредителями стали АО «Инаудиг» и Коммерческое бюро по международным расчетам исполкома Моссовета. Генеральным директором новой компании стал А.Л. Руф, который в 1991 г. вместе с 53 сотрудниками создал одну из первых частных аудиторских фирм - АОЗТ «Руфаудит».

Уже на самом раннем этапе развития аудита в России были предприняты попытки разработки методического обеспечения. С 1989 года на базе нескольких вузов началась подготовка аудиторов.

В Положении об акционерных обществах, утвержденном постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601 (утратило силу), содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит.

В соответствии с Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности» деятельность банков подлежит ежегодной проверке аудиторскими организациями. В феврале 1991 г. было утверждено «Положение об аудиторской деятельности в банковской системе РСФСР» (утратило силу), регламентирующее, кто может заниматься аудиторской деятельностью в банках; права аудиторских предприятий; обязанности аудиторских предприятий; порядок составления заключений; ответственность аудиторских предприятий; деятельность советов но банковской аудиторской деятельности и их функции.

Распоряжение Госкомимущества России (ныне Федеральное агентство но управлению государственным имуществом - Росимущество) от 30 ноября 1993 г. № 2078-р «Об организации обучения и аттестации аудиторов для чековых инвестиционных фондов» определяло организации, получающие права проведения обучения, экзаменов и выдачи сертификатов для аудиторов чековых инвестиционных фондов, форму сертиф и ката.

Таким образом, можно говорить о том, что положения о проведении аудиторских проверок, обязанность но представлению финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением, в отношении ряда экономических субъектов содержались в многочисленных правовых актах.

Однако при этом отсутствовал единый нормативный правовой акт, регламентирующий осуществление аудиторской деятельности. До 1994 года российские аудиторские организации в основном создавались и функционировали на основе Закона РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности» (утратил силу) как обыкновенные коммерческие структуры. Поэтому в условиях отсутствия законодательства об аудиторской деятельности от них официально не требовалось лицензий, но известны случаи, когда органы государства, в том числе налоговые службы, необоснованно запрещали деятельность уже зарегистрированных организаций по причине отсутствия лицензии, ибо она никак не была оговорена законодателем. В это время начинают возникать и функционировать самодеятельные организации по подготовке аудиторов и выдачи им соответствующих сертификатов, удостоверений, аттестатов и лицензий. Фактически же эти лицензии (за исключением лицензии Центрального Банка Российской Федерации (далее - Банк России) носили лишь рекомендательный характер, поскольку законодатель не передавал официально ни одному из перечисленных и иных органов (вплоть до Минфина России) право выдавать такие лицензии.

В период с 1991 по 1993 г. был издан ряд законодательных актов и нормативных документов, устанавливающих обязательный аудит для компаний с иностранными инвестициями, страховых обществ и инвестиционных фондов. Так, в 1992 г. норма об обязательном аудите получила отражение в «Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации» (утверждено приказом Минфина России от 20 марта 1992 г. № 10 - утратил силу). Достоверность публикуемой отчетности (она стала открытой для заинтересованных пользователей) требовалось подтверждать независимой аудиторской организацией.

Указанные документы очертили сферу деятельности аудиторских компаний, сформировали спрос на аудиторские услуги. В России появилось множество отечественных и зарубежных аудиторских фирм (к концу 1991 г. - около 800). В то же время права, обязанности и ответственность аудиторов оставались неопределенными, не было единых правил их лицензирования и аттестации, не предусматривались санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускающих ошибки, просчеты и небрежность в работе. Потребность в регулировании новой профессии, т.е. определении ее статуса и разработке стандартов, стала очевидной. Одно из первых современных общественных объединений аудиторов было создано по инициативе компании «Руфаудиг». Им стала Российская коллегия аудиторов (РКА). Учредительное собрание Коллегии состоялось 17 июня 1992 г. В нем приняли участие представители аудиторских фирм из 46 городов России. Был избран Совет РКА, куда вошли представители 17 компаний из числа учредителей Коллегии. Президентом РКА собрание избрало А.Л. Руфа. В настоящее время РКА является саморегулируемым аудиторским объединением, аккредитованным при Минфине России.

Правовая регламентация аудита как особой независимой организационной формы финансового контроля в России стала складываться с принятием Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», которым были введены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, действовавшие до принятия в 2001 г. Закона об аудиторской деятельности. В данном акте содержалось определение «аудиторская деятельность», устанавливались обязательность лицензирования этого вида деятельности и аттестации аудиторов, их права и обязанности, организация государственного регулирования. Он сыграл положительную роль в организации правового обеспечения аудита и формировании российского рынка аудиторских услуг.

Согласно Временным правилам:

• ? аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) но осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг;
• ? аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем за деятельностью экономических субъектов, производимым в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то государственными органами;
• ? основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Временные правила также регламентировали виды аудиторской проверки, меру воздействия в случае уклонения экономическим субъектом от проведения обязательной аудиторской проверки, определяли, кто имеет право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторам разрешалось заниматься и другими видами деятельности, оговаривалось, чем они не могут заниматься. Также были учтены и интересы клиента: «аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности» (п. 9).

Во Временных правилах также разъяснялись случаи, когда аудитор или аудиторская фирма не имели право производить проверку экономического субъекта. Определялась независимость аудиторов; права и обязанности аудиторов и аудиторских фирм, обязанности руководителей и иных должностных лиц проверяемого экономического субъекта.

Временные правила регламентировали порядок лицензирования аудиторской деятельности, существовавший до принятия Федерального закона от 25 сентября 1998 г. № 158-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» .

Аудиторским сообществом признано безусловно положительное влияние этого документа на развитие профессии. Он сформировал концептуальную направленность и исключил стихийный и нерегулируемый характер развития аудита в стране. Решающую роль в этом процессе сыграли органы регулирования аудиторской деятельности: Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской

Федерации, Центральные аттестационно-лицензионные аудиторские комиссии Минфина России, Банка России, Федеральной службы страхового надзора (Росстрахнадзор). Практически правопреемником всех указанных структур после вступления в силу Федерального закона «Об аудиторской деятельности» стал Совет по аудиторской деятельности при Минфине России.

В 1994 году были определены основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежала обязательной аудиторской проверке. 6 мая 1994 г. было принято постановление Правительства РФ № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» (утратило силу), уточняющее гарантии независимости аудиторов, регламентирующее порядок аттестации аудиторов, порядок выдачи лицензий.

Немаловажное значение имело принятие Банком России в 1997 г. Положения об аудиторской деятельности в банковской системе. Данный документ устанавливал систему организации аудита в банковской сфере, порядок аттестации и лицензирования банковского аудита, применяемые меры воздействия к аудиторам, осуществляющим банковский аудит.

Эти акты смогли заложить правовые основы осуществления аудиторской деятельности в России, определив направление развития аудита в целом и отдельных его видов: общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, бирж, внебиржевых фондов и инвестиционных институтов. Появились и общественные организации, объединяющие бухгалтеров-ауди горов, в частности Ассоциация бухгалтеров и аудиторов.

Особенность становления аудиторской деятельности в России заключалась в его жестком государственном регулировании. Основная проблема в аудиторском движении второй половины 1990-х гг. состояла в том, что получение лицензии на осуществление аудиторской деятельности было прежде всего связано со значительными размерами лицензионного сбора. Такие лицензионные сборы и санкции не довели бы до разорения только крупнейшие аудиторские организации (даже для средних это было тяжелое бремя). Таким образом, рынок аудиторских услуг был существенно деформирован в пользу иностранных аудиторов.

Тем не менее с 1995-1996 гг. российские фирмы начали теснить западные компании. В качестве примеров можно привести аудит Банка России в 1997 г., аудит целевых займов Мирового банка (к концу 1997 г. их было около 20) и др. Иностранные фирмы, признавая в данном случае приоритет отечественных, часто соглашались на роль субподрядчиков при российских фирмах. Причинами успеха российских фирм были знание отечественной специфики, фанатичность в работе и наличие необходимых связей.

В конце 1990-х гг. получило развитие сотрудничество Российской коллегии аудиторов с профессиональными объединениями аудиторов стран СНГ. В 1997 году РКА передала им свои аудиторские стандарты в виде «Рекомендаций по составлению национальных стандартов аудита». В дальнейшем они были использованы при разработке национальных стандартов аудиторской деятельности Украины, Белоруссии, Казахстана, Киргизии, Армении, Грузии, Азербайджана и Узбекистана. Продолжением этой работы стало создание Международной региональной федерации бухгалтеров и аудиторов «Евразия» (МРФБА «Евразия»). Собрание организационного комитета нового международного объединения состоялось 19 марта 1999 г. в Исполнительной дирекции РКА. Через три месяца в Киеве было созвано Учредительное собрание и первая Генеральная ассамблея МРФБА. Приоритетным направлением в деятельности Федерации стала всесторонняя поддержка национальных организаций бухгалтеров и аудиторов и содействие им. В настоящее время МРФБА «Евразия» объединяет 17 профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов из девяти стран СНГ.

Еще одно объединение аудиторов - Аудиторская палата России (АПР) - было основано в январе 1995 г. По уставу АПР является са- морегулируемой некоммерческой организацией, объединяющей индивидуальных аудиторов, аудиторские организации и иные организации специалистов, содействующих развитию аудита и аудиторских услуг. Она является одним из аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений.

В 2000 году к действующим аудиторским объединениям присоединилось некоммерческое партнерство «Институт профессиональных аудиторов (И ПАР)». И ПАР аккредитован при Минфине России как одно из саморегулируемых аудиторских объединений.

Следующий этап в развитии отечественного аудита начался с принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Данный Закон установил более высокие по сравнению с Временными правилами требования к организации аудита, к лицам, осуществляющим аудиторские проверки, уточнил понятие аудиторской деятельности, в том числе обязательного аудита, закрепил принципы аудиторской деятельности, ввел обязанность страхования гражданско-правовой ответственности при обязательном аудите, установил системы контроля качества, аттестации и лицензирования аудиторской деятельности. Он определил место и роль в организации аудита органов государственности власти, профессиональных аудиторских объединений и других заинтересованных лиц.

После вступления в силу данного закона была сформирована нормативно-правовая база регулирования аудиторской деятельности, включая принятие нескольких постановлений Правительства Российской Федерации, приказов Минфина России, утверждение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, разработанных на основе Международных стандартов аудита и устанавливающих единые требования к порядку осуществления аудита, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

Постановлением Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» Минфин России было определен в качестве уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности. Он стал лицензирующим органом в области аудиторской деятельности.

Наряду с этим Правительство РФ приняло постановление от 29 марта 2002 г. № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности» (утратило силу), которым было утверждено Положение о лицензировании аудиторской деятельности.

28 августа 2003 г. Совет по аудиторской деятельности при Минфине России но согласованию с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров и при поддержке Минфина России и Федеральной комиссии но рынку ценных бумаг (ФКЦБ России) принял Кодекс этики аудиторов России, подготовленный на основе международных норм.

На заседании Совета по аудиторской деятельности при Минфине России 25 сентября 2003 г. было принято решение об обязательном членстве аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в аккредитованных при Минфине России аудиторских объединениях.

Таким образом, был создан нормативно-методический механизм, способствующий решению задач по созданию благоприятных условий для развития аудита, повышения его качества и эффективности на основе принципов саморегулирования профессии.

Аудит занял важное место в системе рыночных отношений. Российские аудиторы стали востребованы не только в частном секторе экономики, но и в государственном - начали проводить аудиторские проверки государственных унитарных предприятий и акционерных обществ. Получили развитие процессы саморегулирования в рамках решений Правительства Российской Федерации но административной реформе. Стали разрабатываться новые программы аттестации и повышения квалификации аудиторов с учетом международного опыта. Расширились связи профессиональных аудиторских объединений с высшими учебными заведениями, занимающимися подготовкой бухгалтеров, аудиторов, специалистов в области финансов и кредита. Получила дальнейшее развитие система внешнего и внутрифирменного контроля качества аудиторской деятельности и профессиональной этики в рамках профессиональных аудиторских объединений и аудиторских организаций. Укрепилось взаимодействие аудиторов с оценщиками, профессиональными бухгалтерами и внутренними аудиторами. Были достигнуты определенные успехи в подготовке аудиторов для аудирования финансовой отчетности, составленной но Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) и оказанию консультационных услуг предприятиям и организациям по ее формированию с использованием м у л ьт и м е д и й н ы х 11 роду кто в.

Необходимость дальнейших изменений нормативно-правовой базы аудита была вызвана как развитием рыночных отношений, гак и стремлением, используя опыт западных стран, понизить роль государственного регулирования этого вида деятельности. Развитие данной отрасли связано с ростом саморегулируемых профессиональных организаций аудиторов, расширением их полномочий за счет передачи им ряда функций регулирования аудиторской деятельности от государственных органов, а также перераспределением обязанностей между профессиональными объединениями аудиторов и государством.

Одним из важных шагов в этом направлении было принятие Федерального закона от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (далее - Закон о саморегулируемых организациях), которым были установлены правовые основы для деятельности саморегулируемых организаций (СРО), представляющих собой специальный институт профессионального общественного регулирования, объединяющий лиц, занимающихся предпринимательской или иной 11 рофессиональной дея гельностыо.

Таким образом, новейшую историю российского аудита ведущие экономисты условно разделяют на три этапа.

Первый этап: 1987-1993 гг. - стихийное зарождение аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в 1990-1993 гг.), директивный характер создания первой аудиторской организации «Инаудит».

Второй этап: декабрь 1993 - август 2001 гг. - становление российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. В эго время проводилась работа по аттестации и лицензированию аудиторской деятельности, были созданы аудиторские общественные объединения и фирмы, начата работа но проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих услуг.

Третий этап: принятие Федерального закона от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», окончательно подтвердившего становление российского аудита и определившего перспективы его дальнейшего развития.

С 1 января 2009 г. вступил в действие новый Закон об аудиторской деятельности, согласно которому лицензирование было заменено обязательным членством аудиторских организаций и аудиторов в СРО.

Целью данного закона является изменение действующей системы регулирования аудиторской деятельности за счет отмены ее лицензирования, формирования сообществом аудиторов механизмов самоконтроля на основе единых профессиональных стандартов, введение обязательного членства аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых аудиторских объединениях, а также передачи этим объединениям ряда функций федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности.

Аудит как непременный атрибут рыночной экономики занял свою нишу среди других видов финансового контроля.

Кратко проанализировав становление аудита в развитых странах, приходим к выводу, что на первом этапе - до конца 1940-х гг. - он в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах и получил название подтверждающего аудита. Аудит в классическом понимании этого слова представлял собой внешний, независимый, вневедомственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов (компаний).

На втором этапе развития аудита, после 1949 г., независимые аудиторы (внешние) стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали больше заниматься консультационной деятельностью, нежели непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит получил название системно-ориентированного, так как дал возможность наблюдать системы, контролирующие операции системы внутреннего контроля (СВК).

В настоящее время наблюдается третий этап развития аудита - аудит, ориентированный на риск. При проведении проверок или консультировании клиентов аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск. Как правило, в настоящее время аудиторская проверка проводится выборочно - в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный.

• Документ утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 8 августа2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». С 3 ноября 2011 г.вступил в силу Федеральный закон от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ ФЗ «О лицензированииотдельных видов деятельности».
• Документ утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от29 декабря 2010 г.№ 1192.

История аудита восходит к XVIII, когда некий Джордж Уотсон посоветовал шотландским коммерсантам провести первую проверку их бухгалтерской отчетности. Эта проверка оказалась настолько высокорезультативной, что была признана несомненная польза подобных проверок и они стали практиковаться.

В 1773 г. в Эдинбурге практиковало семь аудиторов, а в 1805 г. их было уже семнадцать. В 1854 г. в Эдинбурге же было создано первое ""Общество бухгалтеров"", объединившее бухгалтеров- аудиторов.

Дальнейший толчок развитию аудита дало принятие в 1862 г. закона о Британских компаниях. С этого момента ежегодный аудит стал обязательным для всех компаний в Великобритании.

К 1905 году численность аудиторов в мире составляла одиннадцать тысяч, причем половина из них приходилась на Великобританию.

В 1880 году был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе (несколько позже были основаны аналогичные институты в Шотландии и в Ирландии). Он разрабатывает учетные и аудиторские стандарты, издает журнал ""Эккаунтэнси"" где публикуются новости аудита. Кроме того институт занимается подготовкой кадров.

В настоящее время в Великобритании действует шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций. Это вышеназванный институт присяжных бухгалтеров, Ассоциация дипломированных бухгалтеров, Институт присяжных бухгалтеров Шотландии, институт присяжных бухгалтеров в Ирландии, институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев, присяжный институт общественных финансов и учета. Но право официально заниматься аудитом на территории всей страны имеют только члены первых четырех организаций.

В США аудиторское дело возникло под влиянием британской практики в конце девятнадцатого столетия. Обязателен аудит в США с 1933 года.

Здесь имеются два типа аудиторских организаций. Один из них представлен на общенациональном, федеральном уровне - это Американский институт дипломированных бухгалтеров (AICPA). С момента создания (1887 г.) ему принадлежит ведущая роль в формировании аудиторских кадров, удостоверении квалификации аудиторов, руководстве научной и методической работой в области аудита в стране.

Кроме общенационального института существуют профессиональные аудиторские организации на уровне отдельных штатов. Это общества дипломированных общественных бухгалтеров Их члены имеют право заниматься аудитом только на территории своего штата.

В Германии начало аудиторской деятельности относят к 1870 году. С 1931 года здесь четко сформулирована обязательность аудиторских проверок. В 1932 г. был создан Институт Аудиторов, который просуществовал до 1945 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, переименованный в 1954 году в Институт аудиторов в Германии. Это общегерманская организация.

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии дополняется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы чтобы заниматься своей деятельностью, должны быть членами Аудиторской палаты Германии.

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране. Это Палата экспертов- бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам.

Первые приглашаются для проведения проверок, а вторые назначаются в обязательном порядке. Они же ставят на отчетах сертификаты. Если информация предназначена к публикации в открытой печати, то должно быть два комиссара по счетам.

Аудиторская деятельность в Италии характеризуется самым жестким контролем со стороны государства.

Официально аудиторской деятельностью здесь могут заниматься только те лица, которые внесены в именной реестр Министерства юстиции.

Чтобы в него попасть, необходимо сдать экзамены по бухгалтерскому учету и праву, вычислительной техники и информатике. Сдачу экзаменов контролирует также Министерство юстиции. Соискатели обязательно должны иметь высшее экономическое или юридическое образование и бухгалтерский стаж не менее 3 лет.

Стандарты аудита

Как было отмечено выше, аудит - это независимая внешняя экспертиза финансовой отчетности хозяйствующего субъекта уполномоченными на то лицами, не работающими на данном предприятии.

К целям аудита относятся определение достоверности финансовой отчетности, определение полноты и реальности приведенных в отчете данных, определение степени соответствия действующему законодательству, определение соответствия требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета.

Проведение аудита можно разбить на три этапа. Первый этап - постановка проблемы: знакомство с информацией, предоставляемой руководством хозяйствующего субъекта (учредительными документами, учетной политикой, организацией бухучета на предприятии, основными финансовыми данными), оценка состояния внутреннего контроля, определение риска аудита.

Второй этап - сбор данных: планирование и реализация аудиторских процедур сбора данных о представленной информации; оценка вероятности ошибок в финансовой отчетности, их существенности.

Третий этап – оценка данных. Здесь аудитору необходимо определиться с тем, достаточно ли у него сведений для принятия обоснованного решения. Для этого проводятся контрольные аудиторские проверки операций, баланса, справочной информации к финансовой отчетности и т.д., то есть выполняются все процедуры, которые формируют мнение аудитора и дают возможность составить аудиторское заключение.

При проведении проверок аудитор самостоятельно выбирает методы и способы их проведения, но вся его деятельность регулируется стандартами и нормами аудита.

Аудиторские стандарты представляют собой основные принципы деятельности, которые должны соблюдаться аудиторами при выполнение аудиторских процедур.

С изменением экономических условий стандарты должны пересматриваться, чтобы максимально удовлетворить потребности пользователей финансовой отчетности. На базе стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов и разрабатываются требования для проведения квалификационных экзаменов. Дополнительно к основным принципам, стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштабы проверки, формы отчетов аудиторов и основные вопросы методологии. В своей работе аудиторы могут отступать от стандартов, но при этом обязаны четко обосновать причины этого.

Значение стандартов заключается в том, что их наличие устраняет контроль со стороны государства, обеспечивает высокое качество аудиторских проверок, определяет престижность профессии аудитора, помогает пользователям понять процесс проверки, а аудитору вести переговоры с клиентами и т.д.

Объем каждого стандарта небольшой. Например, международные операционные стандарты аудита занимают всего 12 строк, но чтобы их применить, потребовалось написание 27 отдельных руководств, 10 инструкций и большое количество обзоров. Ежегодный справочник, содержащий все это, представлен объемом в 1100 страниц.

В настоящее время продолжается монополизация аудиторских фирм, действующих на международном рынке. Была восьмерка сверхфирм, затем шестерка. В 1977 году объединились ""Куперс энд Лайбрэнд"" и ""Прайс Уотерхауз"" и сейчас ведутся переговоры о слиянии ""Эрнст энд Янг аудит"" и ""КПМГ"".

С превращением аудиторских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международных масштабах. В 1977 г. была создана международная федерация бухгалтеров, в рамках которой функционирует международной комитет по аудиторской практике. Им были разработаны международная аудиторские стандарты.

В некоторых странах - Австралия, Бразилия, Индия - международные стандарты используются в качестве базы для разработки собственных подобных документов. В таких странах, как Малайзия, Кипр, Нигерия, Шри-Ланка, международные стандарты без изменений приняты как национальные. В наиболее развитых странах – Великобритания, Канада, США – имеются свои национальные стандарты, а международные стандарты принимаются ими только к сведению.

В целом все стандарты можно разбить на три группы: общие, специальные (рабочие) и отчетные.

Общие стандарты предполагают, что аудитор должен иметь достаточное специальное образование, технические познания в области своей деятельности и постоянно повышать свою квалификацию. Например, в США штате Нью-Йорк к работающим аудиторам предъявляются такие требования: прослушать в 24-часовой курс по бухгалтерскому учету, аудиту и налогам и 40-часовой курс по общим дисциплинам.

Специальные (рабочие) стандарты определяют, что аудитор должен планировать свою работу; разбираться в системе внутрифирменного контроля, уметь оценить эффективность ее функционирования; сделать достаточно обоснованные выводы, необходимые для формирования убедительного аудиторского заключения.

Отчетные стандарты обязывают аудитора подтвердить в своем заключении: подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с требованиями, или нет. Если нет – обязательно привести причины этого.

Кроме стандартов, аудиторы обязаны соблюдать правили профессиональной этики. Ее требования строже правовых норм, но мягче моральных идеалов. Например, в США, Совет по стандартам аудита (специальный отдел Американского института дипломированных бухгалтеров) выделяет шесть групп профессиональных требований, обязательных для аудиторов:

Ответственность, выполнение профессиональных обязанностей с полной отдачей, следование моральным нормам, строгое сохранение коммерческих тайн клиента, отказ от использования этих тайн в своих интересах, отказ от увязки вознаграждения с результатами работы.

Соблюдение общественных интересов.

Выполнение профессиональных обязанностей только исходя из действующих правовых норм.

Объективность и независимость.

Профессиональная добросовестность.