Рабочие документы аудитора (МСА). Рабочие документы аудита Шаблоны рабочих документов аудитора по мса

Аудиторская проверка должна сопровождаться обязательным документированием, т.е. изложением полученной информации заказчика (клиента) в рабочей документации аудита. Формы и содержание рабочей документации предусмотрены правилом (стандартом) аудиторской деятельности. К основной рабочей документации аудита относятся: планы и программы проведения аудита; описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов; объяснения, по-яснения и заявления заказчика (клиента); копии, в том числе фотокопии документов заказчика (клиента); описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета заказчика (клиента); аналитические документы аудиторской организации.
Кроме того, в состав рабочей документации аудитора могут быть включены:
информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры заказчика (клиента);
извлечения из копий учредительных документов заказчика (клиента), а также иных важных юридических документов (договоров, контрактов, протоколов и т.д.);
копии писем или записок, характеризующих методы работы аудитора;
копии писем или записок, характеризующих существенные ошибки в работе внутреннего контроля, опенка риска внутреннего контроля;
» анализ произведенных хозяйственных операций и сальдо по счетам;
« анализ основных показателей и тенденций развития организации;
записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур;
список специалистов иного профиля, привлекаемых для проверки отдельных вопросов по программе аудита, и время ее проведения;
« копии переписки с другими аудиторскими организациями, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом заказчика (клиента);
» объяснения, пояснения, заявления, полученные от руководства заказчика (клиента);
« письменно оформленные выводы, сделанные аудитором по основным вопросам проверки;
другие документы.
Рабочая документация может быть создана аудитором либо получена от заказчика (клиента) или других лиц. Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются аудиторской формой исходя из: характера работы; вида аудиторского заключения; характера и сложности финансово-хозяйственной деятельности заказчика (клиента); характера и состояния организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля заказчика (клиента); необходимого уровня руководства и контроля за работой аудиторов при выполнении отдельных процедур.
Рабочая документация аудитора должна быть легко читаемой, полной, понятной, отражать условия конкретной аудиторской проверки или вопроса, исследуемого в рамках аудита. Заказчик (клиент), у которого проводится аудиторская проверка, а также налоговые и иные государственные органы не имеют права требовать от аудиторской фирмы предоставления рабочей документации. Рабочая документация должна содержать все сведения, необходимые и достаточные для составления аудиторского заключения: подтверждение того, что аудиторская проверка осуществлена в соответствии с актами, регламентирующими аудиторскую деятельность в Республике Беларусь; планирование аудита; контроль за объемом выполненных работ и анализ их эффективности. Рабочая документация может создаваться на бумажных, машинных или иных носителях, которые должны обеспечить сохранность сведений, содержащихся в них, в течение срока, установленного для хранения рабочей документации в архиве.
По окончании аудита рабочая документация подлежит сдаче в архив аудиторской фирмы для обязательного хранения. Она должна храниться скомплектованной в отдельные для каждого аудита папки (фай-
лы) в сброшюрованном виде. Рабочая документация хранится в архиве аудиторской организации не менее пяти лет.

Рабочие документы аудитора — это материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением .

Аудиторская организация должна оформлять все сведения, которые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Требования к рабочим документам установлены Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 .

Рабочие документы используются в следующих случаях:

• при планировании;
• осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения мнения аудитора.

Аудитор вправе, руководствуясь своим профессиональным мнением, определять объем рабочих документов по каждой конкретной аудиторской проверке.

При этом необходимо учитывать, что форма и содержание рабочих документов определяются:

• характером аудиторского задания;
• требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению;
• характером, сложностью деятельности аудируемого лица;
• характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• необходимостью давать указания аудиторскому персоналу, осуществлять за ними контроль, проверять выполненную ими работу;
• конкретными методами и приемами, применяемыми в процессе проведения аудита.

Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие документы . Их оформляют на бумажных, электронных носителях или в любой другой форме хранения информации. В рабочих документах необходимо отразить информацию : о наименовании аудируемого лица; периоде и времени проверки; лице, которое проводило аудиторские процедуры; а также лице, осуществляющем контроль (например, им может быть руководитель аудиторской проверки). Эти документы должны также включать в себя: описание бизнеса клиента, планирования аудита; предварительную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, подтверждение этой оценки в ходе аудита; оценку аудиторского риска, существенности; методы отбора и построения аудиторской выборки; выполненные тесты средств контроля; процедуры проверок по существу; результаты и выводы аудитора по проверке; другая информация, необходимая для подтверждения выводов аудитора.

При проведении согласованного аудита некоторые файлы (папки) рабочих документов могут быть отнесены к постоянным или текущим файлам. В постоянном файле содержится информация, раскрывающая особенность деятельности аудируемого лица, которая обновляется по мере поступления новой информации. В данный файл включаются копии устава, свидетельства о государственной регистрации, лицензий и другая аналогичная информация. В текущий файл входит информация, относящаяся к аудиту отдельного периода.

Внутренние рабочие документы хранятся в аудиторской организации и, как правило, не предоставляются аудируемому лицу, за исключением случаев, согласованных с аудитором. На практике это могут быть официальные ответы на консультации по вопросам клиента и копии внешних запросов, проводимых аудитором с согласия клиента.

Аудиторской организацией должна быть обеспечена конфиденциальность и сохранность рабочих документов (не менее пяти лет).

Рабочие документы являются собственностью аудитора . По усмотрению аудитора они могут быть представлены аудируемому лицу, однако не могут служить заменой бухгалтерских записей.

Документация -- это рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита (иногда используется термин «рабочие документы»).

Согласно МСА 230.7, аудиторская документация может быть представлена в форме данных на бумажных, электронных или иных носителях. Она включает в себя, например, аудиторские программы, анализы, меморандумы решений по вопросам, обзоры значительных вопросов, письма-подтверждения и представления, контрольные листы и корреспонденцию (включая электронную почту) по значительным вопросам. Выдержки или копии записей субъекта, например значительных и специфических контрактов и соглашений, при необходимости могут быть включены в аудиторскую документацию. В то же время аудиторская документация не может заменить бухгалтерских записей субъекта. Аудиторская документация по специфическому аудиторскому соглашению собирается в аудиторском файле.

Рабочие документы используются:

• 1) при планировании и проведении аудита;
• 2) при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
• 3) для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Требования к документированию аудиторских процедур регулируются федеральным правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита», который устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Рабочие документы аудитора должны составляться в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В рабочих документах аудитор отражает информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

В рабочих документах должно содержаться обоснование аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы включают факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Аудитор самостоятельно определяет объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением.

Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. В частности, недопустимо включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям, описываемым этими первичными документами. Вместо копий таких документов допустимо составление сводной таблицы с указанием перечня проверенных операций и проставлением отметки о наличии и правильности соответствующих первичных документов.

Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов прежнего аудитора:

• (а) характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, выполненных для соответствия МСА и установленным законодательным требованиям, а также требованиям регулятора;
• (б) результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства и
• (в) значительные вопросы, возникающие в ходе аудита, и заключения, сделанные по ним.

• 1) характера аудиторского задания;
• 2) требований, предъявляемых к аудиторскому заключению;
• 3) характера и сложности деятельности аудируемого лица;
• 4) характера и состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
• 5) необходимости давать указания работникам аудитора, осуществлять за ними текущий контроль и проверять выполненную ими работу;
• 6) конкретных методов и приемов, применяемых в процессе проведения аудита.

При подготовке рабочих документов в отношении характера, сроков и масштаба выполненных аудиторских процедур аудитор должен задокументировать определяющие характеристики тестируемых специфических статьей или значительных вопросов. Документация определяющих характеристик служит нескольким целям. Например, она позволяет аудиторской команде нести ответственность за свою работу, а также предоставляет возможность рассмотреть все исключения и несоответствия.

Определяющие характеристики	Значительные вопросы
При детальном тестировании заказов на закупку, подготовленных субъектом, аудитор может выбрать документы для тестирования по дате и уникальным номерам заказов на закупку	Вопросы, вызывающие значительные риски (в соответствии с МСА 315 «Знание субъекта и его среды, оценка рисков существенных искажений»)
При выполнении процедур, требующих выбора или обзора всех статей, превышающих определенную сумму, из выбранной совокупности аудитор может задокументировать масштаб процедуры и определение совокупности (например, все журнальные проводки свыше определенной суммы из регистра учета)	Результаты аудиторских процедур, указывающие на: (а) то, что финансовая информация могла быть искажена; (б) необходимость пересмотра прошлой оценки аудитора, рисков существенных искажений и действий, предпринятых аудитором в отношении этих рисков
При выполнении процедур, требующих систематической выборки из совокупности документов, аудитор может выделить выбранные документы по их источнику, точку отсчета и интервал выборки	Обстоятельства, которые могут вызвать значительные трудности при выполнении аудитором необходимых аудиторских процедур
При выполнении процедур, требующих проведения опроса специфического персонала субъекта, аудитор может задокументировать даты опросов, имена и должности персонала субъекта	Выводы, которые могут привести к модификации аудиторского отчета (заключения)
При выполнении процедур наблюдения аудитор может задокументировать наблюдаемый процесс или предмет изучения, соответствующих лиц, их ответственность, а также время и место проведенного наблюдение

Кроме того, согласно МСА 230, аудитор не может, а именно должен:

• (а) своевременно документировать обсуждение значительных вопросов с руководством субъекта и другими лицами;
• (б) задокументировать свои действия по устранению противоречий или разногласий при формировании окончательного заключения;
• (в) своевременно завершить формирование окончательного аудиторского файла после даты аудиторского отчета (заключения).

Рабочие документы систематизируются в зависимости от обстоятельств каждой конкретной аудиторской проверки и потребностей аудитора в ходе ее проведения. Разрабатываются типовые формы документации, например, стандартная структура аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т.п. Такая стандартизация облегчает поручение работы подчиненным и одновременно позволяет надежно контролировать результаты выполняемой ими работы. Могут использоваться графики, аналитическая и иная документация, подготовленные аудируемым лицом. В этих случаях аудитор обязан убедиться в том, что такие материалы подготовлены надлежащим образом.

После завершения формирования окончательного аудиторского файла аудитор не должен удалять или изымать аудиторскую документацию до окончания периода хранения. В соответствии с МСКК 1 в отношении рабочих документов по соглашениям об аудите срок хранения обычно составляет не менее пяти лет с даты аудиторского отчета (заключения) или с даты аудиторского отчета (заключения) по консолидированной финансовой отчетности.

Аудиторская проверка, будучи по существу документальной, обязывает сопровождать проверку обязательным документированием, т.е. отражать полученную информацию в рабочей документации аудита, к которой относятся:

* планы и программы проведения аудита;

* объяснения и заявления работников подразделения;

* копии первичных документов подразделения, свидетельствующие о хозяйственных операциях, фотографии объектов, акты, справки, протоколы, инвентаризационные описи и другие документы, составленные совместно с работниками подразделения и других работников, привлеченным для участия в проверке, служащие доказательством записей в акте проверки;

* регистры бухгалтерского учета;

* результаты инвентаризаций;

* бухгалтерская отчетность;

* записи об изучении и оценке систем оперативного и складского учета, вопросники, схемы документооборота и другие;

* производственно-финансовый анализ фактических показателей подразделения;

* материалы, свидетельствующие о работе выполненную не аудитором, но под его контролем;

* документы встречных проверок и объяснения лиц, не являющихся работниками данного подразделения;

* копии бухгалтерской, оперативной внутрихозяйственной отчетности.

Перечень рабочей документации аудита, которая прикладывается к актам аудиторской проверки, определяет аудитор, проводящий проверку. Главное требование к этой документации - ее убедительность и весомость при представлении выводов и предложений, вытекающих из материалов проверки.

По результатам аудиторской проверки составляется отчетный документ, который может иметь различные формы - аудиторская справка, аудиторское заключение, справка об экспертизе, докладная записка, отчет о проверке и другие. Сама форма этого документа определяется в приказе о назначении аудиторской проверки. Отчет должен быть составлен на основе письменной информации аудитора, в которой должны содержаться сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях в учете и отчетности, а также выделяться те ошибки и исправления которые могут повлиять на достоверность отчетности со ссылками на законодательные и нормативные документы. Письменная информация заполняется в двух экземплярах, один из которых передается главному бухгалтеру и руководителю для ознакомления выявления возможных разногласий и урегулирования спорных положений, а другой используется для написания отчета, после чего он передается в архив. В письменной информации должны содержаться: Ф.И.О. аудитора или состав группы аудиторов, реквизиты, проверяемого подразделения, перечень должностных ответственных за ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, период времени к которому относится проверенная документация, информация о методике проверки (какие направления бухгалтерского учета подлежали проверке, которая бухгалтерская документация была проверена сплошным методом, а какая выборочно, на основе каких принципов проводилась проверка), информация обо всех выявленных недостатках и нарушениях, информация о самых существенных нарушениях в учете, которые значительно искажают отчетность, рекомендации по улучшению налогового планирования с целью оптимизации налогообложения.

При последующих проверках должны быть даны анализ и оценка выполнения или исправления замечаний по фактам предыдущих проверок. Письменная информация подписывается всеми аудиторами, кто проводил проверку. На основании письменной информации составляется отчет.

Согласно аудиторскому стандарту аудиторский отчет должен состоять из вводной, аналитической и итоговой частей.

Таблица 2.3.1. Структура содержания аудиторского отчета

Наименование	Вводная часть	Аналитическая часть	Итоговая часть
	название документа, дату и место составления, основание проведения проверки (приказ руководителя предприятия, протокол решения учредителей), проведение проверки, фамилии, имена и отчества лиц, принимавших участие в проверке, фамилии, имена и отчества должностных лиц, ответственных за деятельность подразделения, период проверки, какие вопросы были подвергнуты документальной и фактической проверке.	наименование подразделения, объекты аудита, изложение результатов проверки, общая оценку соблюдения законодательства и установленного порядка ведения бухгалтерського учета, оценку оформления хозяйственных операций и их отражение в бухг. и оперативном учете, существенные нарушения конкретных норм.-правовых актов, арифметические, логические, документальные и вещественные доказательства установленных нарушений, фамилии, имена, отчества и должности лиц, допустивших нарушения, денежный и количественное выражение негативных последствий нарушений.	содержит оценку аудитора производственно-финансовой деятельности подразделения и ведения бухгалтерского учета, а также предложения по устранению выявленных нарушений, рекомендации подразделения по устранению недостатков до принятия решения по проверке должностным лицом, назначила проверку.

При изложении своего мнения аудитор должен соблюдать строгую объективности, не допускать необоснованных утверждений, выводов и оценок деятельности отдельных лиц или проверяемого подразделения и записывать обвинительные формулировки. Замечания о недостатках и нарушениях, полученные из устных или письменных заявлений отдельных лиц, в отчет включать нельзя. Каждый отраженный в нем факт должен быть всесторонне проверен аудитором. Если руководитель подразделения или другое должностное лицо подразделения имеет возражения или замечания по материалам проведенной проверки, она должна подписать документ о проверке и одновременно приложить к нему свои письменные возражения или замечания. В тех случаях, когда необходимо принять срочные меры к устранению выявленных нарушений, составляются промежуточные аудиторские отчетные документы, направляемые руководителям, назначившего проверку, с последующим включением их в общий документ о проверке.

Промежуточные отчетные документы аудитора составляются непосредственно в ходе аудиторской проверки на тех участках работы предприятия, где вскрыты наиболее значимые нарушения, требующие немедленного принятия мер.

Документирование является одним из важнейших элементов в работе аудиторов. От тщательности, своевременности и систематичности записей во многом зависят качество и результаты аудита, а также сопутствующих аудиту услуг любого экономического субъекта.

Под аудиторской документацией (рабочими документами, рабочей документацией) для целей одноименного МСА 230 «Аудиторская документация» предполагаются материалы, отражающие результаты выполненных аудиторских процедур, а также полученных аудиторских доказательств и выводов, сделанных аудитором 1 .

Необходимость формирования и оформления аудиторской документации определяется тем, что они позволяют:

• повысить эффективность процесса планирования, а также аудита по существу аудиторского задания;
• осуществлять контроль и надзор за ходом выполнения этого задания;
• создать условия для ведения отчетности о работе аудиторской группы (команды);
• учитывать постоянно значимые аспекты для проведения последующих аудиторских проверок;
• осуществлять контроль качества выполнения задания;
• создавать условия для проведения аудита в соответствии с действующими законодательными и нормативными правовыми актами.

На форму и содержание рабочих документов, как правило, влияют:

• размер и сложность структуры экономического субъекта подвергаемого аудиторской проверке;
• характер аудиторских процедур, которые необходимо выполнить для выполнения аудиторского задания;
• выявленные риски существенного искажения;
• значимость полученных аудиторских доказательств;
• характер и объем выявленных искажений;
• необходимость документального оформления выводов или оснований для выводов, которые не имеют прямого документального подтверждения результатами проделанной работы или полученными аудиторскими доказательствами;
• примененные аудитором методы и инструменты.

Стандарт допускает формировать аудиторские (рабочие) документы на бумажных, электронных или иных носителях информации. Кроме того, в состав аудиторской документации должны входить:

• аудиторские программы;
• аналитические отчеты;
• краткое изложение сути значимых аспектов;
• пояснительные материалы по ним;
• письменные подтверждения и заверения;
• контрольные списки;
• переписка по значимым аспектам (в том числе и по электронной почте);
• копии или выписки из документов проверяемого субъекта.

При подготовке аудиторской документации аудитору необходимо исходить из того, что существует вероятность ее использования другим квалифицированным аудитором, который ранее не участвовал в выполнении этого аудиторского задания.

Под квалифицированным аудитором в данном контексте понимается специалист (как работающий в аудиторской организации, так и привлеченный со стороны), который имеет практический опыт проведения аудита и достаточные знания в области:

• применяемых процессов проведения аудита;
• Международных стандартов аудита и требований национальных законодательных и нормативно-правовых актов;
• коммерческого (внешнего) окружения (деловой среды, бизнес-среды), в котором функционирует проверяемый субъект;
• особенностей проведения аудита и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности в отрасли этого субъекта 1 .

На основании полученной документации указанный квалифицированный аудитор должен получить достаточные и надлежащие знания:

• о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, проведенных в соответствии с МСА и действующими национальными законодательными и нормативными правовыми актами;
• о результатах выполненных аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательств;
• значимых аспектах, а также заключениях по ним;
• значимых профессиональных суждениях, вынесенных в ходе составления указанных заключений.

Осуществляя документирование характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур аудитор должен зафиксировать в письменном виде:

• отличительные признаки определенных проверяемых статей, например, по дате и уникальному номеру размещенных экономическим субъектом заказов или все бухгалтерские записи, превышающие определенные суммы и пр.;
• сведения об аудиторе, выполнившем конкретную работу, а также дате ее завершения;
• сведения о сотруднике, выполнившем обзорную проверку проведенной аудиторской работы, дате и объеме этой проверки.

Согласно требованиям МСА 230 аудитор должен документально отражать все обсуждения значимых аспектов с руководством проверяемого субъекта, представителями собственника и иными заинтересованными лицами, отражая при этом в аудиторской документации сущность указанных аспектов, а также сведения о времени и лицах, с которыми проводилось такое обсуждение.

Если по одному из значимых аспектов выявляется информация, противоречащая окончательному аудиторскому заключению, то аудитору необходимо дать описание мер, принятых для устранения этого несоответствия. При этом недостоверная или устаревшая документация может быть уничтожена. Иными словами, МСА 230 рекомендует исключать из аудиторских документов замененные проекты рабочих документов и неполные или предварительные записи и выводы. Кроме того, необходимо исключать копии документов, которые впоследствии были исправлены, а также дубликаты указанных документов.

В исключительных случаях при проведении дополнительных процедур или формировании абсолютно новых выводов после даты подписания и предоставления аудиторского заключения аудитор должен отразить в рабочих документах:

• обстоятельства, с которыми он столкнулся;
• проведенные новые или дополнительные аудиторские процедуры и полученные аудиторские доказательства, а также сделанные на их основе выводы и их влияние на аудиторское заключение;
• когда и кем изменения внесены в аудиторскую документацию и проверены.

Особый интерес представляют включение в текст МСА 230 требований в отношении формирования заключительного аудиторского файла. Согласно положениям Стандарта аудитор должен своевременно закончить формирование аудиторского файла. Международный стандарт контроля качества (МСКК) 1 «Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги» требует от аудитора установления политики и правил своевременного завершения формирования аудиторского файла. Для окончательного формирования аудиторского файла определен период, как правило, не превышающий 60 дней после даты подписания аудиторского заключения.

Под аудиторским файлом в данном случае понимается одна или несколько папок или иных носителей информации, в физической или электронной форме, содержащих материалы, которые представляют аудиторскую документацию по конкретному аудиторскому заданию 1 .

Если учесть то, что формирование аудиторского файла представляет собой процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или выработки новых выводов, то изменения в аудиторскую документацию допускается вносить только в течение формирования аудиторского файла. Примерами указанных изменений могут быть лишь:

• удаление или уничтожение устаревшей документации;
• сортировка, упорядочение рабочих документов, а также добавление в них перекрестных ссылок;
• подписание завершающих контрольных списков, касающихся процесса формирования аудиторского файла;
• документирование аудиторских доказательств, которые аудитор получил, обсудил и согласовал с членами аудиторской группы (команды) до даты подписания аудиторского заключения.

После завершения аудиторского файла аудитор не должен изымать или уничтожать аудиторскую документацию. Вся информация должна быть обеспечена процедурами конфиденциальности и сохранности согласно сложившейся практике и правилам хранения такой документации. Все рабочие документы хранятся у аудитора и являются его собственностью. Срок хранения согласно МСА 230 должен быть не менее пяти лет после даты аудиторского заключения.

Кроме указанных требований, не менее значимым и закономерным является требование о том, чтобы аудиторская документация содержала информацию обо всех существенных аспектах, возникающих в ходе аудита и результатах их рассмотрения. В частности, к существенным аспектам Стандарт относит:

• вопросы, которые обусловлены значительными бизнес- рисками (МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации»);
• результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыдущей оценки рисков существенного искажения и соответствующих действий аудитора;
• обстоятельства, которые доставляют аудитору трудности в применении необходимых аудиторских процедур;
• результаты процедур, которые могут повлечь за собой модификацию аудиторского заключения.

При этом допускается подготовка, и сохранение в качестве части аудиторской документации резюмирующего отчета, в котором описываются существенные аспекты, выявленные в ходе аудита, порядок и результат их решения, или даются перекрестные ссылки на уместную аудиторскую документацию, в которой отражена указанная информация.

Некоторые аспекты документирования регламентируются не только МСА 230, но и другими МСА, в частности:

• МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», который определяет регламент документирования процесса планирования. Стандарт требует включать в аудиторскую документацию общую стратегию аудиторской проверки (в частности запись ключевых решений, которые являются необходимыми и доведенными до сведения аудиторской группы), план аудита (характер, сроки и объем процедур оценки рисков и последующих аудиторских процедур) и любые внесенные в них в ходе выполнения аудиторского задания существенные изменения. При этом должны быть раскрыты причины таких изменений;
• МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружения организации» требует от аудитора включения в аудиторскую документацию материалов по обсуждению среди членов аудиторской группы (команды), основных выводов, сделанных на основе результатов исследования каждого из аспектов деятельности проверяемого субъекта и его коммерческого (внешнего) окружения, выявленные риски существенного искажения, а также выявленные риски и связанные с ними средства контроля, изученные аудитором;
• МСА 320 «Существенность в планировании и проведении аудита» требует от аудитора включения в аудиторскую документацию уровень существенности для бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и уровни существенности для отдельных классов операций, сальдо счетов или раскрытия информации (если таковые устанавливались), установленный им порог существенности, а также любые их пересмотры;
• MCA 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» требует от аудитора включать в аудиторскую документацию сообщения о мошенничестве, направленные руководству, представителям собственника, регулирующим органам и прочим субъектам.
• MCA 250 «Учет законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности» требует от аудитора вносить в аудиторскую документацию сведения о предполагаемых и об установленных фактах несоблюдения проверяемым субъектом требований законодательных и нормативных актов, а также результаты обсуждений по указанным аспектам с руководством, представителями собственника и третьими лицами. При этом в аудиторскую документацию необходимо включать копии учетных и иных документов, а также протоколы обсуждений с указанными лицами;
• MCA 540 «Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости и связанной с ними раскрываемой информации» требует от аудитора включать в аудиторскую документацию основные заключения об обоснованности расчетных оценок, сопряженных со значительными рисками и их раскрытия, а также признаки возможной необоснованности этих оценок со стороны руководства проверяемого субъекта;
• MCA 550 «Связанные стороны» требует от аудитора включать в аудиторскую документацию все названия выявленных им связанных сторон и описание характера отношений проверяемого субъекта с этими сторонами.

Надлежащим образом подготовленная аудиторская документация может быть сформирована без проведения аудита вообще. При этом установить, что рабочая документация не соответствует действительности, возможно лишь посредством сопоставления ее с документами проверяемого субъекта, которые часто не доступны аудитору. Безусловно, качественный аудит без надлежащего документирования невозможен. Однако суждение о качестве аудита, основанное исключительно на документации, объективным быть не может и как следствие требует разносторонней аудиторской проверки не только документов, но и непосредственно хозяйственных операций, имущества, товарно-материальных ценностей и пр.