Сущность консолидированной финансовой отчетности. Основные понятия и идеи

Сводная (консолидированная) финансовая отчетность (КФО) – финансовая отчетность группы, представленная как единая компания.

Группа – совокупность материнской и всех ее дочерних компаний.

Дочерняя компания – компания под контролем материнской.

Чистые активы компании – это разница между балансовой стоимостью активов и обязательств. При составлении КФО необходимо брать для расчета справедливую стоимость чистых активов.

Гудвилл (или деловая репутация) – это разница между стоимостью компании в целом, то есть фактически заплаченной ценой, и справедливой стоимостью чистых активов, принадлежащих инвестору.

Доля меньшинства – это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно через дочерние компании.

Контроль – возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности.

Основополагающим понятием в теории консолидации является "группа компаний" . Группа возникает в том случае, когда отдельные виды деятельности и направления бизнеса не объединяются в единую укрупненную компанию, а ведутся через несколько компаний, каждая из которых остается юридически самостоятельной. Однако юридическая самостоятельность каждой из компаний не означает их экономическую независимость. Например, если одна компания владеет акциями другой компании в количестве, достаточном для обладания большинством голосов на акционерном собрании, то это означает возможность принятия любых решений в отношении второй компании, вплоть до снятия и назначения ее директоров. Это дает первой (материнской) компании возможность полностью контролировать бизнес второй (дочерней) компании. В совокупности материнская компания и все ее дочерние структуры образуют группу, находящуюся под контролем материнской компании.

Понятие контроля является ключевым при ответе на вопрос, можно ли считать две компании соответственно материнской и дочерней. Контроль определяется, как способность материнской компании управлять финансовой и операционной политикой дочернего предприятия с целью получения определенных экономических выгод. В то же время, материнская компания, контролируя дочернюю, несет ответственность за результаты ее деятельности.

Как правило, контроль подразумевает собственность, т.е. прямое или косвенное владение более 50% голосующего потенциала (акций с правом голоса) дочерней компании. Международные стандарты (МСФО 27) предусматривают и другие критерии наличия контроля, в частности:

Политика – возможность руководить финансовой и операционной политикой дочернего предприятия в соответствии с уставом или законодательством;

Совет директоров – возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров;

Основная идея составления КФО заключается в том, что в этой отчетности вся группа (включая как национальные, так и зарубежные дочерние компании) представляется так, как будто она является единым предприятием. Именно поэтому такой принцип формирования консолидированной отчетности получил название "полная консолидация". Функции формирования КФО возлагаются на материнскую компанию. Исключения из общего правила: материнская компания освобождается от обязанности предоставления КФО в том случае, если она сама находится в полной или практически в полной (более 90%) собственности другой компании. Кроме того, в некоторых случаях дочерние компании не включаются в состав группы, по которой формируется КФО: это касается дочерних компаний, приобретенных и удерживаемых в целях их последующей перепродажи в ближайшем будущем либо действующих в рамках жестких долгосрочных ограничений, значительно снижающих их возможности распоряжаться своими активами.

Методы консолидации

Форма объединения компаний или инвестиций отражена в методах консолидации, к которым в соответствии с МСФО относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод долевого участия.

Полная консолидация исходит из того, что группа представляет собой единое экономическое образование, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Используется для дочерних предприятий, образовавшихся в результате приобретения либо слияния.

является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для совместной деятельности. Ее отличие от полной консолидации состоит в том, что консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник совместного проекта реально владеет. Разумеется, в этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует. Участие в совместной деятельности (активы, пассивы, доходы, расходы) могут показываться в отчетности участника либо вместе с другими аналогичными активами, пассивами, доходами и расходами, либо в виде отдельных позиций.

Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Такие инвестиции первоначально (в момент инвестирования) отражаются по номинальной стоимости, при этом возникает гудвилл – как разность между номиналом инвестиций и долей инвестора в чистых активах ассоциированной компании. В дальнейшем изменение доли инвестора в чистых активах, а также обесценение гудвилла отражаются в консолидированном балансе корреспонденции со счетами прибылей и убытков. Следует отметить, что ассоциированная компания не является частью группы, поэтому элиминирование внутригрупповых операций не применяется, а доля группы в прибыли ассоциированной компании, накопленной с момента инвестирования, показывается отдельно от накопленного капитала группы.

Международные стандарты финансовой отчетности, описывающие порядок составления КФО

По состоянию на 1 января 2005 года действуют следующие стандарты и интерпретации (ПКИ) определяющие порядок консолидации:

МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании";

ПКИ-12 "Консолидация – Компании специального назначения";

ПКИ-33 "Консолидация и метод учета по долевому участию – потенциальные права голоса и распределение дивидендов собственников".

МСФО 31 Совместные предприятия

МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";

ПКИ-3 "Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями";

МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;

МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

Таблица 1

Доля участия	Тип группы	Метод консолидации	Регулиро-вание
1. менее 2 0%		По себестоимости		Инвестиции отражаются по стоимости финансового вложения.
	Инвестор и ассоциированная компания	Метод долевого участия		Инвестиции в ассоциированную компанию отражаются по первоначальной стоимости на дату покупки и увеличиваются (уменьшаются) на долю инвестора в сумме прибыли (убытка) ассоциированной компании.
	Материнская и дочерняя компания	Метод покупки	МСФО 3 МСФО27	Активы компании оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. Разница между справедливой стоимостью чистых активов и справедливой стоимостью уп­лаченного вознаграждения отражается как гудвил с дальнейшей его ежегодной переоценкой. Если доля инвестора менее 100%, рассчитывается доля меньшинства. Исключаются инвестиции материнской компании, капитал дочерней компании и результаты внутрифирменных операций.
4. Совместное предприятие	Инвестор и совместное предприятие	Пропорциональный метод		Каждая статья участвующей компании суммируется с ее частью в совместном предприятии за исключением инвестиций и капитала совместного предприятия.
5. Инвестиции в компании, удерживаемые для продажи	Инвестор и инвестируемая компания	Метод учета инвестиции по справедливой стоимости		Стоимость инвестиции, удерживаемой на продажу, отражается в балансе инвестора по справедливой стоимости (переоценивается), переоценка относится на прибыли или убытки периода.

Справедливая оценка

В соответствии с требованиями IFRS 3 приобретенные в результате объединения бизнеса активы, обязательства и инструменты капитала нужно переоценить по справедливой стоимости, то есть в сумме, как если бы сделка совершалась между хорошо осведомленными и желающими совершить ее независимыми друг от друга сторонами. Для этого должна быть проведена соответствующая переоценка активов.

Справедливую стоимость основных средств в большинстве случаев устанавливает независимый оценщик. Если это невозможно в силу природы объекта, например, редкого оборудования, аналогов которому на рынке нет, в таком случае нужно исходить из дисконтированной стоимости будущих доходов от его использования.

Для оценки незавершенного производства нужно дополнительно исключить стоимость завершения работ. Сырье оценивается по текущей стоимости приобретения на рынке, или стоимости замещения.

Для установления справедливой стоимости готовой продукции материнская компания должна использовать продажные цены без учета сумм затрат на ее реализацию в будущем и нормы прибыли.

Для долгосрочной дебиторской задолженности, взаимовыгодных контрактов и прочих поддающихся учету активов приобретатель должен использовать приведенную стоимость получаемых сумм, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам без учета резервов по безвозвратным долгам и стоимости возврата долгов. Однако для краткосрочной дебиторской задолженности дисконтирование не требуется, так как разница между номинальными и дисконтированными суммами несущественна.

Так, для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке, приобретатель должен использовать текущие рыночные котировки. Для необращающихся – расчетную рыночную стоимость, умноженную на коэффициенты, учитывающие ожидаемые дивиденды, темпы роста аналогичных инструментов в других организациях и ряд иных критериев.

Налоговые требования и обязательства – согласно правилам, прописанным в МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Для оценки кредиторской задолженности и задолженности по векселям, обязательствам, начислениям и другим требованиям к оплате (за исключением краткосрочных) используется метод дисконтирования.

При оценке условных обязательств (таких, которые могут возникать в процессе объединения двух компаний, но возникают или уточняются лишь после сделки, например, обязательства, связанные с судебным решением) приобретатель должен использовать суммы, которые, вероятнее всего, получит третья сторона в качестве исполнения обязательства. Такая сумма должна отражать все ожидания от возможных денежных потоков.

Оценкой занимаются специализированные оценщики. Эта процедура требует времени, в то время как стандарт отводит на все один год со дня приобретения бизнеса. В случае, если отчетность составлять нужно, а оценка не закончена, следует использовать промежуточные приблизительные показатели.

Например, организация приобрела бизнес в мае и в декабре оценка не была завершена, однако необходимо составлять отчетность. В этой ситуации руководство принимает решение, как временно отражать активы: по частичным результатам оценки, в соответствии с грубой оценкой самого руководства, просто по остаточной стоимости. Этот факт раскрывается в пояснительной записке, таким образом, пользователь знает, что распределение цены приобретения между активами и гудвиллом – временное и будет исправлено в следующем периоде, когда оценка завершится.

Таким образом, поскольку разница между стоимостью приобретения дочернего предприятия и рыночной стоимостью ее чистых активов отражается в качестве гудвилла, временная разница в оценке активов может сказаться только на его величине.

Пример 1. Компания А имеет следующие активы: основные средства – 1200 млн. руб., запасы – 150 млн. руб., дебиторская задолженность – 330 млн. руб., денежные средства 540 млн. руб. Обязательства компании составляют 770 млн. руб., капитал – 1450 млн. руб.

Компания А покупает активы компании Б, которые состоят из земли и зданий остаточной бухгалтерской стоимостью в 300 млн. руб., а также машин и оборудования остаточной стоимостью в 220 млн. руб. Также у компании Б имеются производственные запасы балансовой стоимостью в 70 млн. руб. и непогашенное обязательство по долгосрочному кредиту, в размере 100 млн. руб.

Стороны договариваются о том, что компания А приобретет основные средства по их рыночной стоимости за 580 млн. руб., запасы – за 60 млн. руб. и оплатит данные активы путем вступления в кредитный договор с банком (100 млн. руб.) и денежными средствами в размере 540 млн. руб.

В своей индивидуальной отчетности на момент приобретения компания А отражает основные средства по стоимости приобретения (580 млн. руб.), запасы (60 млн. руб.), задолженность перед кредитными учреждениями в размере 100 млн. руб. и выплату денежных средств в размере 540 млн. руб.

Вместо того чтобы отдельно купить все активы и принять обязательства компании Б, компания А может приобрести Б целиком, выкупив 100 процентов ее акций. Цена приобретения в нашем примере будет условно такой же – 540 млн. руб. В своей отдельной отчетности компания А в данном случае отражает финансовые вложения в размере 540 млн. руб. и выплату денежных средств. При составлении консолидированной отчетности ей нужно отразить приобретенные активы и обязательства. Только сначала в соответствии с методом приобретения она должна будет их переоценить по рыночной стоимости на дату приобретения. Потом включить в консолидированную отчетность и исключить внутригрупповые обороты, то есть финансовые вложения и капитал компании Б друг против друга. Этот процесс показан в таблице 2.

Таблица 2

Показатель баланса	Компания А	Компания Б			Свод данных	Консоли-дационная поправка
	Остаточная стоимость	Остаточная стоимость		Рыночная стоимость
Основные средства
Запасы
Дебиторская задолженность
Итого активы
Капитал
Кредиторская задолженность
Итого пассивы и капитал

Гудвилл

Гудвилл – деловая репутация, приобретенная при объединении компаний, которая состоит из выплат компании-покупателя как потенциальных экономических выгод, приобретаемых организацией в будущем, которые сложно на этапе покупки градировать и отдельно признать в отчетности.

Другими словами, гудвилл, или деловая репутация, – это разница между ценой, которая была уплачена при покупке бизнеса, и рыночной стоимостью ее чистых активов. В этом случае имеет место положительный гудвилл. Если же рыночная стоимость компании выше цены – образуется отрицательный гудвилл.

В общем смысле слова гудвилл представляет собой совокупность нематериальных факторов, которые позволяют компании иметь определенные конкурентные преимущества в бизнесе. За счет этих привилегий она сможет генерировать дополнительные доходы и денежные потоки. К таким нематериальным факторам относятся:

• фирменное наименование компании;
• репутация на рынке;
• технологическая и управленческая культура;
• наличие налаженных связей с контрагентами и др.

Перечисленные факторы могут быть позитивными или негативными (например, неспособность менеджмента решить проблемы взаимоотношений с региональными политическими и экономическими элитами). В первом случае компания имеет положительный гудвилл, во втором – отрицательный гудвилл.

Стандарт МСФО 3 (IFRS 3) содержит требование о проведении ежегодной переоценки деловой репутации. Кроме того, компании необходимо на ежегодной основе производить тестирование деловой репутации на обесценение. Фактически это означает, что стоимость дочернего предприятия ежегодно должна проверяться по той же методике, по какой определялась цена приобретения, а именно, посредством дисконтирования денежных потоков от деятельности предприятия, с тем, чтобы сравнить текущую стоимость с изначальной и определить, нужно ли частично или полностью списать гудвилл. Если дисконтированная стоимость выше изначально уплаченной цены, значит все в порядке, компания развивается лучше, чем планировалось на момент приобретения. Если ниже, то выходит, состояние хуже, чем предполагалось, и гудвилл следует частично списать до суммы реальной стоимости предприятия на момент составления отчетности.

Несмотря на то, что стандарт напрямую не накладывают ограничений на сторону, проводимую оценку для целей отражений ее в финансовой отчетности, правила инвестиционной этики, существенно ужесточившиеся в последнее время, рекомендуют, чтобы оценка как основных средств, так и нематериальных активов была проведена независимой стороной (специализированным оценщиком). В соответствии с МСФО 3 (IFRS 3) на дату покупки компании организации необходимо: признать в отчетности по МСФО деловую репутацию приобретенной компании и провести оценку гудвилла по ее себестоимости.

Пример 2. Допустим, стоимость приобретения компании Б составляет не 540, а 600 млн. руб., то есть компания А готова платить больше, чем просто рыночную стоимость активов, поскольку рассчитывает и на другие конкурентные преимущества своего приобретения. При этом для удобства сравнения, чтобы не изменять итоговые значения активов и пассивов, мы изменим значение показателя дебиторской задолженности компании А.

При этом в консолидированной финансовой отчетности капитал группы по-прежнему равен капиталу компании А, активы компании Б по-прежнему отражаются по рыночной стоимости, а превышение стоимости чистых активов (60 млн. руб.) показывается в консолидированной отчетности как деловая репутация (таблица 3).

Таблица 3

Показатель баланса	Компания А	Компания Б			Свод данных	Консоли-дационная поправка	Консоли-дированная отчетность
	Остаточная стоимость	Остаточная стоимость	Поправка к остаточной стоимости	Рыночная стоимость
Деловая репутация
Основные средства
Запасы
Дебиторская задолженность
Итого активы
Капитал
Кредиторская задолженность
Итого пассивы и капитал

В случае появления отрицательного гудвилла покупатель должен пересмотреть в первую очередь оценку приобретенных активов и обязательств (таблица 3), а если данную разницу нельзя нивелировать таким способом, она признается в качестве прибыли в момент приобретения.

Предположим, что в нашем примере стоимость покупки компании Б составляет 500 млн. руб. В этом случае образуется отрицательный гудвилл – 40 млн. руб. (500 млн. руб. – 540 млн. руб.) В таблице 4 видно, что капитал группы по-прежнему равен капиталу компании А, а отрицательный гудвилл признается в качестве прибыли (показан в составе капитала).

Таблица 4

Показатель баланса	Компания А	Компания Б			Свод данных	Консоли-дационная поправка	Консоли-дированнная отчетность
	Остаточная стоимость	Остаточная стоимость	Поправка к остаточной стоимости	Рыночная стоимость
Основные средства
Финансовые вложения в компанию В
Запасы
Дебиторская задолженность
Итого активы
Капитал
Кредиторская задолженность
Итого пассивы и капитал

В соответствии с требованиями IFRS 3 гудвилл не амортизируется, а тестируется на предмет уценки. Тестирование проводится в соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение активов».

Доля меньшинства

Если предприятием приобретается не 100 процентов акций другого предприятия, а лишь контрольный пакет, алгоритм отражения приобретения в отчетности несколько меняется. При исключении внутригрупповых оборотов (чистые активы дочернего предприятия уменьшаются на финансовые вложения материнского) необходимо убирать только ту их часть, которая приходится на выкупленную предприятием долю. Оставшаяся часть чистых активов, не принадлежащая предприятию, переклассифицируется в долю меньшинства.

Пример 3. Предположим, компания А приобрела не 100 процентов компании Б за 600 млн. руб., а 60 процентов за 360 млн. руб. Соответственно компании А отошло 324 млн. руб. чистых активов "дочки" (60% х 540 000 000 руб.), то есть она "переплатила" за свою долю 36 млн. руб. Активы компании Б по-прежнему отражаются в КФО по рыночной стоимости, но с учетом того факта, что в ее капитале кроме компании А участвуют другие, внешние акционеры. Таким образом, доля меньшинства в чистых активах компании Б, выраженных по рыночной стоимости, составит 216 млн. руб. (40% х 540 000 000 руб.), (таблица 5).

Таблица 5

Показатель баланса	Компания А	Компания Б			Свод данных	Консоли-дационная поправка	Консоли-дированная отчетность
	Остаточная стоимость	Остаточная стоимость	Поправка к остаточной стоимости	Рыночная стоимость
Деловая репутация
Основные средства
Финансовые вложения в компанию Б
Запасы
Дебиторская задолженность
Итого активы
Капитал
Доля меньшинства
Кредиторская задолженность
Итого пассивы и капитал

Здесь действует принцип приоритета содержания над формой. Этот принцип предусматривает приоритет отношений экономического контроля (содержания) над отношениями собственности (формой), и поэтому именно 580 млн. руб. основных средств и 60 млн. руб. запасов должны быть показаны в активе консолидированного балансового отчета. Но при этом собственность, контролируемая группой, но принадлежащая миноритарным акционерам дочерней компании (216 млн. руб.), также должна найти отражение в балансе: она показывается в пассиве и носит название доли меньшинства.

Мы видим, что доля меньшинства, представленная в пассиве консолидированного балансового отчета, рассчитывается путем умножения стоимости чистых активов дочерней компании на долю владения миноритарных акционеров.

Выделение доли меньшинства отдельной статьей происходит и при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. Сначала рассчитывается консолидированная прибыль, а затем (в отдельном разделе отчета) показывается, какая часть этой прибыли принадлежит материнской компании, а какая – миноритарным акционерам.

В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерней компании показывается отдельной строкой после собственного капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах на дату объединения состоит из следующих компонентов:

• суммы на дату приобретения, рассчитанной в соответствии с МСФО 3;
• доли меньшинства в движении акционерного капитала с момента приобретения.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную финансовую отчетность, начиная с даты приобретения. Дата приобретения – это дата фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю. Дата приобретения и дата выбытия определяются как момент передачи контроля. Они не обязательно совпадают с юридической датой приобретения или датой продажи.

Доля меньшинства может быть отрицательной, если чистые активы отрицательные либо дочерняя компания получила убыток.

Дочерние компании: полная консолидация

Как было сказано выше, одна компания контролирует другую, если:

• владеет (на праве собственности) более 50 процентами акций, имеющих право голоса;
• фактически контролирует более 50 процентов акций, имеющих право голоса;
• имеет возможность определять состав совета директоров;
• может определять финансовую и хозяйственную политику общества на основании законодательного акта или соглашения;
• обладает правом представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления (см. "Признаки контроля над компанией").

Признаки контроля над компанией

Компания А покупает 51 процент компании В и соответственно получает право на 60 процентов голосов на собрании акционеров. Компания А обладает контролем, несмотря на то, что 40 процентов голосов находится в руках другой компании.

Компания А владеет 100 процентами предприятия оборонной сферы. Правительство назначает директоров предприятия. В данном случае компания А не обладает контролем, поскольку директора, назначенные правительством, могут не позволить проводить ее политику управления предприятием.

Получение контроля по соглашению

Компания В покупает 30 процентов акций с правом голоса иностранной компании. Другие акционеры, владеющие 25 процентами ее акций, намерены предоставить фирме В право управлять их инвестициями на основе соглашения. В соответствии с этим документом фирма В получает голоса акционеров. В данном случае она получает контроль над компанией.

Контроль на основании законодательного акта

Фирма А является поставщиком газа. Правительство контролирует все тарифы продаж и закупочные цены на газ. Таким образом, правительство контролирует финансовую политику фирмы А и, следовательно, контролирует компанию.

Компания А приобретает 30 процентов акций предприятия. Структура его капитала обеспечивает фирме К 80 процентов голосов на собраниях акционеров. Компания К обладает контролем, несмотря на то, что 70 процентов акций находится в руках других акционеров. Например, оставшиеся акции "размыты" между большим числом частных инвесторов, поэтому 30 процентов акций вполне достаточно для осуществления контроля над компанией.

Компания А владеет 42 % голосующих акций компании В. Кроме того ей принадлежат опционы на покупку 9 % акций компании В сроком исполнения 10 декабря 2005 г. и облигации компании В конвертируемые в 3% обыкновенных акций (период конвертации с 10 февраля по 31 мая 2006 г.). Тогда на 1 января 2006 г. контроля нет, а с 10 февраля 2006 г. он появится.

Нередко возникают ситуации, когда у компании отсутствуют формально-правовые свидетельства контроля над другой компанией, однако в реальности контроль присутствует. Это возникает в случаях, когда контролируемая компания создается как, так называемая, компания «специального назначения» «special purpose entity» и, в соответствии с учредительным договором или иным документом, имеет существенные ограничения на осуществление операций либо вообще не может осуществлять операции без предварительного одобрения компанией, осуществляющей контроль. Такие компании специального назначения подлежат обязательной консолидации в соответствии с МСФО27 и ПКИ – 12 «Консолидация – компании специального назначения», хотя собрать доказательства того, что такие компании у отчитывающейся есть, бывает нелегко, что значительно усложняет подготовку и аудит финансовой отчетности групп.

Компания-покупатель

При создании нового объединенного предприятия одна из ранее существующих компаний должна быть идентифицирована в качестве "покупателя" на основе имеющихся признаков.

В отдельных случаях весьма затруднительно определить предприятие-покупателя. МСФО 3 предлагает воспользоваться для этого несколькими критериями.

Критерий 1 . Справедливая стоимость чистых активов одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях первая компания будет покупателем.

Справедливая стоимость чистых активов компании М составляет 100 миллионов рублей. Происходит объединение компании М с компанией Л, справедливая стоимость чистых активов которой составляет 5 миллионов рублей. Поскольку компания М более крупная, она является покупателем.

Критерий 2 . Объединение компаний происходит при помощи обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях покупателем является фирма, передающая денежные средства или другие активы.

Компания С объединяется с другой компанией. В ходе объединения С платит 50 миллионов долларов за акции другой компании. Таким образом, С является покупателем.

Критерий 3 . Объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает преимущество при подборе управленческих кадров организации, возникающей в результате объединения. В таком случае доминирующее предприятие будет покупателем.

Справедливая стоимость чистых активов компании D составляет 100 миллионов рублей. Она сливается с компанией А, справедливая стоимость чистых активов которой составляет 120 миллионов рублей. Директора и менеджеры предприятия D будут управлять объединением. В этом случае D -покупатель.

Критерий 4 . Компания, выпускающая акции, обычно является покупателем при объединении предприятий на основе обмена акций. "Обратная покупка" подразумевает приобретение акций компании-покупателя.

Для получения листинга ценных бумаг на бирже крупная частная компания организовывает свою продажу более мелкой компании, акции которой уже имеют листинг (далее - БК и МК). МК, зарегистрированная на бирже, покупает БК. Акционеры БК покупают акции МК. Дирекция БК осуществляет контроль за МК. Затем МК покупает БК путем приобретения акций, выпускаемых БК в ходе дополнительной эмиссии. Указанный метод приобретения называется "обратной покупкой". МК юридически является материнской компанией, однако БК является покупателем, так как диктует финансовую и хозяйственную политику МК.

Критерий 5 . Сторона, определяющая финансовую и хозяйственную политику, признается покупателем.

Также здесь необходимо учитывать, какая из организаций инициировала объединение, а также активы какой из компаний преобладают в общей сумме активов.

Стоимость покупки

Покупатель должен определить стоимость объединения. Это совокупная величина активов переданных ему в обмен на контроль над ней, и любых затрат, непосредственно связанных с объединением. Ими могут быть расходы на профессиональные услуги бухгалтеров юристов оценщиков и других экспертов.

Стоимость объединения включает величину обязательств приобретаемой компании; будущие затраты или убытки, которые предприятие ожидает понести в результате объединения, не являются обязательствами, поэтому их не включают в стоимость объединения.

Затраты на выпуск финансовых обязательств (например, облигаций) также не входят в стоимость объединения. Они уменьшают величину поступлений от выпуска облигаций (МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").

Иногда договор об объединении предусматривает обусловленную будущими событиями корректировку стоимости. Ее покупатель должен включать в стоимость объединения на дату покупки. Но при условии, что существует вероятность такой корректировки, а ее величина может быть достоверно оценена.

Процедуры составления КФО

При составлении КФО финансовая отчетность материнской и дочерних компаний объединяются построчно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о единой компании, необходимо соблюдать следующее:

• балансовая стоимость инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию и часть капитала каждой дочерней компании, принадлежащая материнской компании, исключаются согласно МСФО 3;
• доля меньшинства в чистой прибыли консолидированных дочерних компаний за отчетный период рассчитывается и используется для корректировки прибыли группы с тем, чтобы отразить сумму чистой прибыли, причитающейся владельцам материнской компании;
• доля меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних компаний рассчитывается и указывается в консолидированном балансе в составе собственного капитала акционеров материнской компании;
• для меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения, которая рассчитывается в соответствии с МСФО 3, и доли меньшинства в изменениях капитала компании, которые произошли с даты объединения;
• обязательства по налогам, возникающие при распределении прибыли, учитываются согласно МСФО 12 "Налоги на прибыль".

Условия составления КФО

При составлении КФО должно обеспечиваться соблюдение ряда условий, относящихся к объединяемой финансовой отчетности материнской и дочерней компаний.

Первое условие состоит в том, что остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, а также нереализованная прибыль от таких операций должна полностью исключаться.

Помимо требования об исключении из КФО внутригрупповых межбалансовых расчетов, необходимо исключение существенной нереализованной прибыли от внутригрупповых и межгрупповых операций, включаемых в балансовую стоимость активов, таких, как товарно-материальные запасы и основные средства.

Наиболее типичным примером внутригрупповой операции может служить реализация товаров одним из предприятий группы другому предприятию той же группы. Реализация отражается в финансовой отчетности каждого участника сделки (балансе и отчете о прибылях и убытках), и это адекватно характеризует экономическую сущность отношений между двумя самостоятельными организациями. Но если посмотреть на состояние дел с позиций группы в целом, то суть произошедших событий будет выглядеть совсем иначе. Дело в том, что оба предприятия находятся внутри группы, и поэтому с точки зрения группы никакой реализации не было, произошло лишь простое перемещение запасов из одного подразделения в другое.

Следовательно, все перечисленные выше последствия сделки должны быть исключены из КФО (но при этом, разумеется, сохранены в отчетах каждого отдельного предприятия). Эта процедура называется элиминированием (исключением) внутригрупповых операций.

Элиминированию подлежат все долговые отношения между элементами группы, поскольку с точки зрения "единого предприятия" долг одного подразделения перед другим никак не должен сказываться на требованиях и обязательствах предприятия в целом. Сказанное относится не только к задолженностям, возникшим в результате торговых сделок, но и к кредитным операциям (включая как основную сумму, так и проценты), а также к начисленным дивидендам.

Второе условие состоит в том, что для сведения должна использоваться финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. В том случае, если отчетная дата финансовой отчетности дочерней компании не соответствует отчетной дате финансовой отчетности материнской компании, для составления КФО дочерняя компания должна специально подготовить отчетность на ту же дату, что и группа, т.е. на дату отчетности материнской компании. В случае практической неосуществимости подготовки дополнительной отчетности на отчетную дату материнской компании, то при составлении КФО допускается использовать финансовую отчетность по состоянию на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев. При этом необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операции или других событии, произошедших между этими датами. В то же время обосновать такую практическую неосуществимость будет весьма непросто – сама концепция контроля подразумевает, что материнская компания в состоянии получать от дочерней компании всю необходимую ей информацию.

Третье условие заключается в использовании единой учетной политики для аналогичных операций и других событий в аналогичных условиях. Отчетность группы может консолидироваться только в том случае, если учетная политика является одинаковой у всех членов группы. Международные стандарты бухгалтерского учета требуют проведения надлежащих корректировок с целью достижения единообразия учетной политики, использованной в КФО.

Четвертое условие касается отражения в КФО показателей дочерних компаний, приобретенных или отчужденных в отчетном периоде. Результаты операции дочерней компании включаются в КФО, начиная с даты приобретения дочерней компании, то есть с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией, в соответствии с МСФО 3 "Объединение компаний". Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, то есть до даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в консолидированном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения.

В целях обеспечения сопоставимости КФО за разные отчетные периоды дополнительно раскрывается информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления консолидированной отчетности, результаты за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются в соответствии с МСФО 39 как финансовые инструменты, начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании, но не становится ассоциированной компанией в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании». Балансовая стоимость инвестиции на дату, когда компания прекращает быть дочерней, рассматривается затем как фактическая себестоимость финансовых вложений в эту компанию.

Дочерняя компания не подлежит консолидации, когда одновременно соблюдаются ниже перечисленные условия:

Компания сама является стопроцентной «дочкой», либо владельцы доли меньшинства согласно не требовать КФО;

Компания не имеет сама публично размещаемых ценных бумаг;

Не представляла финансовою отчетность для целей публичного размещения ценных бумаг на фондовом рынке в качестве эмитента;

Ее материнская компания раскрывает свою консолидированную отчетность по МСФО.

Ассоциированные компании: долевой метод учета

Под ассоциированными компаниями в соответствии с МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" понимаются организации, которые находятся под существенным влиянием инвестора и при этом не являются подконтрольными компаниями или совместно контролируемыми компаниями. Наличие существенного влияния подтверждается выполнением количественных и качественных критериев. К количественным критериям относится, например, владение инвестором напрямую или косвенно (через другие компании) более 20% голосующих акций компании.

Качественные признаки существенного влияния:

• представительство в совете директоров или в ином органе управления;
• участие в процессе принятия управленческих решений в компании;
• наличие существенных операций между компанией-инвестором и компанией – объектом инвестирования;
• обмен сотрудниками руководящего звена между контролируемой и контролирующей компаниями;
• обмен важной технической информацией между контролируемой и контролирующей компаниями.

В отношении ассоциированных компаний обычно применяется метод долевого участия.

Метод долевого участия – метод, по которому доля участия в ассоциированной компании первоначально учитывается по себестоимости, а затем корректируется на изменение принадлежащей инвестору части чистых активов ассоциированной компании, произошедшее за время после приобретения

Данный метод позволяет отражать инвестиции в балансе по стоимости их приобретения. Параллельно проводят корректировку на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.

Данные включают в виде показателей "Инвестиции в дочерние компании" и "Инвестиции в ассоциированные компании" в сводном балансе, а отчет о прибылях и убытках инвестора содержит долю прибылей ассоциированной компании.

Включение информации об ассоциированных компаниях в состав консолидированной отчетности с технической точки зрения представляет значительно меньше трудностей по сравнению с консолидацией дочерних компаний. Важно, что информация об ассоциированных компаниях включается в финансовую отчетность компании-инвестора вне зависимости от того, подготавливает компания-инвестор КФО или нет. Однако метод оценки таких инвестиций зависит от необходимости составления компанией-инвестором консолидированной отчетности.

Метод долевого участия не применяется в следующих случаях:

• если инвестиция в дочернюю компанию классифицирована как предназначенная на продажу (в этом случае ее нужно учитывать согласно IFRS 5 “Необоротные активы, предназначенные на продажу, и прекращенная деятельность”;
• если инвестор является материнской компанией в рамках группы, которая освобождена от подготовки консолидированной финансовой отчетности, то инвестиция должна учитываться по себестоимости либо согласно МСФО 39;

При применении метода долевого участия компания-инвестор должна соблюсти технические требования, предваряющие использование указанного метода (таблица 6).

Таблица 6

Требование	Характеристика	Основание
Исключение оборотов между компаниями	До включения показателя чистой прибыли (убытка) в расчет инвестиций в ассоциированные компании необходимо скорректировать его путем исключения результатов операций между ассоциированной компанией и компанией-инвестором	п. 22 МСФО 28
Единая отчетная дата	Отчетная дата финансовой отчетности ассоциированной компании должна соответствовать дате подготовки отчетности компнией-инвестором, кроме случаев, когда это нецелесообразно	п. 24 МСФО 28
Единая учетная политика	Следует откорректировать показатель чистой прибыли (убытка) ассоциированной компании, принимая во внимание положения учетной политики компании-инвестора	п. 27 МСФО 28

Если сумма, израсходованная на приобретение доли в ассоциированной компании превышает соответствующую часть стоимости чистых активов компании, то разница представляет собой гудвилл. Сумма гудвилла включается в стоимость инвестиций в ассоциированную компанию и сам гудвилл подлежит ежегодному тесту на обесценение в соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение активов».

При составлении консолидированной отчетности сумма инвестиций в ассоциированную компанию увеличивается (уменьшается) на соответствующую долю материнской компании в капитале (включая прибыль) ассоциированной компании, при этом прибыль (убыток) образовавшиеся от операций внутри группы исключаются. Кроме того, исключаются дивиденды, выплаченные ассоциированной компанией материнской компании. Таким образом, сумма инвестиции в ассоциированную компанию (ИАК) рассчитывается по формуле:

ИАК = И(0) + ДИК – Д;

Где И(0) – первоначальная инвестиция в капитал ассоциированной компании;

ДИК – доля в изменениях в капитале ассоциированной компании;

Д – суммарная величина дивидендов, выплаченных компании-инвестору за период с момента инвестирования до отчетной даты.

Пример. ООО "Инвестор" приобрело 30% акций ЗАО "Ассоциированная компания" в августе 2004 г. Стоимость приобретения доли составила 15 500 тыс. руб. Сумма чистых активов ЗАО "Ассоциированная компания" на момент приобретения составляла 40 000 тыс. руб. Чистая прибыль ЗАО "Ассоциированная компания " с момента приобретения до конца 2004 г. составила 8 820 тыс.руб. и за 2005 г. – 9280 тыс.руб. Дивиденды по итогам 2004 г., выплаченные компании-инвестору в 2005 г., составили 1850 тыс. руб. В результате переоценки, проведенной ассоциированной компанией в сентябре 2005 г., стоимость основных средств возросла на 2100 тыс. руб. В 2005 г. между ОАО "Инвестор" и ЗАО "Ассоциированная компания" осуществлялись операции купли-продажи готовой продукции, от которых чистая прибыль ЗАО «Ассоциированная компания» составила 1250 тыс. руб. Учетные политики компаний не отличаются в отношении аналогичных операций в сравнимых условиях.

Сначала рассчитаем сумму гудвилла при приобретении доли в ассоциированной компании.

Цена приобретения – 15 500 тыс. руб.

Сумма чистых активов – 40 000 тыс. руб.

Доля в приобретенных чистых активах

(40 000 тыс. руб. х 30%) – 12 000 тыс. руб.

Гудвилл (15 500 тыс. руб. – 12 000 тыс. руб.) – 3 500 тыс. руб.

Для расчета значения ИАК на следующую отчетную дату (31 декабря 2004 г.) следует вычислить значение показателя чистой прибыли ассоциированной компании после приобретения: При этом будем считать что обесценения гудвилла не произошло.

Таблица 8

Показатель	Значение
Прибыль ЗАО "Ассоциированная компания" в 2005 г.	9280 тыс. руб.
Исключаемая чистая прибыль, приходящаяся на операции между ООО "Инвестор" и ЗАО "Ассоциированная компания"	1250 тыс. руб.
Увеличение капитала ЗАО "Омега" в результате переоценки основных средств	2100 тыс. руб.
Изменение в капитале ассоциированной компании	10130 тыс. руб.
Участие в капитале ассоциированной компании
Доля в изменениях в капитале ассоциированной компании	3039 тыс. руб
	18146 тыс. руб.
Дивиденды, выплаченные компании-инвестору в 2005 г.	1850 тыс. руб
	16296 тыс. руб.

По результатам выполненных расчетов в КФО ОАО "Инвестор" будет показана следующая информация:

• в консолидированном бухгалтерском балансе – показатель "Инвестиции в ассоциированные компании" (16296 тыс. руб.);
• в консолидированном отчете о прибылях и убытках – показатель "Доля в чистой прибыли (чистом убытке) ассоциированных компаний" (3039 тыс. руб.);
• в консолидированном отчете об изменениях в капитале – в составе соответствующих статей будет показано увеличение капитала за счет ассоциированной компании.

Когда же доля компании-инвестора в убытке ассоциированной компании превышает положительную сумму прочих составляющих показателя инвестиций в ассоциированную компанию, значение ИАК снижается до нуля, а сумма инвестиций перестает признаваться в финансовой отчетности, однако подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности .

Дивиденды, полученные от ассоциированной компании вычитаются из суммы инвестиций.

Совместные компании: пропорциональная консолидация

Специфической формой объединения финансовых и иных ресурсов является создание совместных компаний или, заключение договора о совместной деятельности.

Понятие "совместная компания" содержится в МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». В соответствии с ним к любой схеме совместной деятельности применяется термин «совместная компания».

Прежде всего, совместные компании характеризуются соглашением о совместной деятельности. Его заключают между собой две (или несколько) организаций. Компании, в учредительных документах которых нет договорного соглашения участников по установлению совместного контроля, не считаются совместными.

Для учета и составления отчетности МСФО 31 выделяет три типа совместного контроля:

1. совместно контролируемые операции;
2. совместно контролируемые активы;
3. совместно контролируемые компании.

Совместно контролируемые операции

Такая форма совместной компании возникает при использовании ресурсов ее участников без учреждения обособленной финансовой структуры. Примером подобного объединения может служить случай, когда несколько участников соединяют свои ресурсы для разработки, производства или реализации какой-либо продукции. Как правило, такая форма характерна для исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также при строительстве сложных и ресурсоемких объектов. Каждый участник осуществляет свою часть исследовательского и производственного процесса. За это он получает определенную долю дохода при продаже результатов совместных операций.

Пример. Компании "Альфа" и "Гамма" заключают соглашение об учреждении совместной компании по строительству офисного здания для дальнейшей сдачи его в аренду. Компания "Альфа" осуществляет строительство конструкции здания. Компания "Гамма" выполняет все внутренние отделочные работы. В договоре о совместной деятельности предусмотрено, в каком соотношении компании делят доходы от сдачи в аренду здания и расходы, связанные с его строительством.

Все сделки, связанные с совместно контролируемыми операциями учитываются каждым участником на специально открываемом для этих целей счете. Для определения совокупной прибыли (убытка) по совместно контролируемым операциям на конец отчетного периода составляется специальный мемориальный счет учета операций по совместной деятельности, на котором отражаются все доходы и расходы всех участников совместно контролируемых операций. Определенная таким образом прибыль (убыток) распределяется между участниками в заранее определенной пропорции.

Совместно контролируемые активы

В данном случае участники совместно контролируют, управляют и владеют активами, которые они специально выделили или приобрели для совместной деятельности. Активы используют для достижения оговоренных в договоре о совместной деятельности целей. Примером такого типа компаний может быть совместная эксплуатация нефтепровода несколькими нефтяными предприятиями.

Совместно контролируемые компании

Совместная компания предполагает учреждение совместного предприятия, в котором каждый участник имеет свою долю участия.

Отличие подобной компании от остальных предприятий заключается в том, что на основании договора о совместной деятельности участники устанавливают контроль над всей работой предприятия. Часто подобные компании не ставят в качестве цели получение прибыли. Руководство такой организации действует не на основании устава или иного аналогичного документа, а на основании доверенности, выданной ее участниками.

МСФО 31 в качестве примера рассматривает такую ситуацию. Предприятие начинает работу в другой стране или другом административном образовании на территории своей страны. При этом оно создает с местными органами власти или коммерческими структурами, действующими на территории данного государства или административного образования, совместное предприятие.

Каждый участник СП вкладывает в совместно контролируемую компанию свои ресурсы. Эти взносы признаются в финансовой отчетности участника в качестве инвестиции в совместно контролируемую компанию. Участник признает свою долю в СП, используя метод пропорциональной консолидации или метод долевого участия за исключением следующих случаев:

1. если инвестиция в СП классифицирована как предназначенная на продажу (в этом случае ее нужно учитывать согласно IFRS 5 “Необоротные активы, предназначенные на продажу, и прекращенная деятельность”;
2. если инвестор является материнской компанией в рамках группы, которая решила не готовить консолидированную финансовую отчетность, то инвестиция должна учитываться по себестоимости либо согласно МСФО 39.
3. инвестиции в совместно контролируемую компанию учитываются по себестоимости либо согласно МСФО 39 при выполнении всех перечисленных ниже условий:

а) участник является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой компании (при наличии согласия миноритарных акционеров, если они имеются);

Б) долговые и долевые инструменты участника не имеют котировки на внешнем рынке;

В) участник не предоставлял свою финансовую отчетность признанной фондовой бирже;

Г) промежуточная или главная материнская компания участника представляет консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

Метод долевого участия – метод, по которому доля участия в СП первоначально учитывается по себестоимости, а затем корректируется на изменение принадлежащей участнику СП части чистых активов совместно контролируемой компании, произошедшее за время после приобретения

Пропорциональная консолидация – метод учета и подготовки отчетности, по которому доля участника в активах, обязательствах, доходах и затратах СП комбинируется построчно с аналогичными статьями своей финансовой отчетности или показывается отдельными строками.

Следует отметить, что при пропорциональной консолидации в балансе отсутствует показатель доли меньшинства, так как прибавляется только своя доля активов и обязательств.

ЗАДАЧИ

ЗАДАЧА 1

(1) 1 января 2005 года компания «ХХХ» выкупила 50 000 акций компании «Овал» за 130 000 долл., прибыль которой на момент приобретения равнялась 85 000 долл.

(2) Запасы «ХХХ» включают товары, купленные у «Овал» в течение года за 8 000 долл. с 25-% наценкой на себестоимость.

(3) Чек, посланный «ХХХ» до 31 декабря 2005 года на сумму 1 000 долл. не был получен компанией «Овал» до 1 января 2005 года.

(4) С даты приобретения гудвилл обесценился на 5 000 долл.

Ниже приведены балансы компаний «ХХХ» и «Овал»:

Долгосрочные активы
	Нематериальные активы
	Материальные активы
	Инвестиции
Текущие активы
	Дебиторская задолженность
	Денежные средства
Итого активов
КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Капитал и резервы
	Акционерный капитал
	(номинал 1 долл.)
	Нераспределенная прибыль
Текущие обязательства
	Торговая кредиторская
	задолженность
Итого пассивов

Задание: подготовить консолидированный баланс группы «ХХХ» на 31 декабря 2005 года .

ЗАДАЧА 2

Долгосрочные активы				«Универсал»	«Кежуал»
	Нематериальные активы
	Материальные активы
	Инвестиции
	240 000 акций «Кежуал»
	200 000 акций «Смарт»
Текущие активы
	Дебиторская задолженность
	Денежные средства
Итого активов
КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Капитал и резервы
	Акционерный капитал
	(номинал 1 долл.)
	Нераспределенная прибыль
Текущие обязательства
	Торговая кредиторская
	задолженность
Итого пассивов

(1) 3 января компания «Универсал» выкупила акции «Кежуал», прибыль которой на момент покупки составила 308 тыс. долл., а 1 июля осуществила инвестиции в «Смарт», чья прибыль равнялась 400 тыс. долл.

(2) Запасы «Смарт» включают товары, купленные у «Универсал» в течение года за 12 тыс. долл. с 20-% наценкой на себестоимость.

(3) «Универсал» в августе у компании «Кежуал» приобрела товары за 30 тыс. долл., рентабельность реализации составила 25 %. К концу года «Универсал» реализовала 50 % этих товаров.

(4) В декабре 2005 года компания «Кежуал» осуществила льготную эмиссию по 1 обыкновенной акции на каждую обыкновенную акцию. Данная операция в балансе не отражена.

(5) Дебиторская задолженность «Универсал» включает задолженность «Кежуал» в размере 100 тыс. долл. Кредиторская задолженность в отчетности «Кежуал» другая, т.к. ею уже был осуществлен платеж в размере 50 тыс. долл., который «Универсал» еще не получила.

(6) Гудвилл, возникший у «Кежуал» на момент покупки, обесценен на 50 %.

(7) Гудвилл «Смарт» обесценивается на 20 % каждый год, обесценение рассчитывается помесячно.

Задание: подготовить консолидированный баланс группы «Универсал» на 31 декабря 2005 года.

ЗАДАЧА 3

Долгосрочные активы				«Батерфлай»	«Фрилайф»
	Нематериальные активы
	Материальные активы
	Инвестиции
Текущие активы
	Дебиторская задолженность
	Денежные средства
Итого активов
КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Капитал и резервы
	Акционерный капитал
	(номинал 1 долл.)
	Эмиссионный доход
	Нераспределенная прибыль
Долгосрочные обязательства
Текущие обязательства
	Торговая кредиторская
	задолженность
	Овердрафт
Итого пассивов

(1) 1 января 2004 года компания «Батерфлай» приобрела 40 000 акций компании «Фрилайф» путем обмена акций по следующей схеме: за 2 свои акции – 5 акций «Фрилайф», плюс доплата в размере 5,5 долл. за каждую акцию «Фрилайф». Рыночная стоимость 1 акции «Батерфлай» составляла 4,5 долл.

(2) 1 апреля 2005 года «Батерфлай» заключила договор с «Рейн» о совместном контроле над «Скай», овладев 50% акций. Стороны сделки согласились, что стоимость компании «Скай» равняется 600 000 долл. Таким образом, «Батерфлай» эмитировала и передала «Рейн» 50 тыс. своих обыкновенных акций (рыночная стоимость на тот момент уже составляла 5 долл.) и наличными доплатила 50 000 долл.

(3) На момент покупки прибыль «Фрилайф» равнялась 210 000 долл. В течение 2005 года «Скай» равномерно заработала 36 000 долл.

(4) Балансовая стоимость активов «Скай» на дату приобретения в целом соответствовала их справедливой стоимости, а вот с «Фрилайф» дела обстояли иначе. Справедливая стоимость основных средств, числящихся на балансе в размере 115 000 долл. и оставшимся сроком использования 5 лет, была выше на 20%, запасов – на 4 000 долл. выше их балансовой 26 000 долл.

(5) В течение периода «Фрилайф» реализовала «Батерфлай» товаров на сумму 30 000 долл. Рентабельность реализаций составила 20%.

(6) «Батерфлай» за 2005 год продала «Скай» запасов за 24 000 долл., включая наценку 25%.

(7) Образовавшаяся деловая репутация снизилась у обеих компаний: на 10% у «Фрилайф» и 5% у «Скай».

(8) 30 декабря 2005 года «Фрилайф» объявила дивиденды в размере 100 000 долл. «Скай» дивидендов не выплачивала.

(9) Совместно контролируемая компания «Скай» должна учитываться по методу пропорциональной консолидации согласно МСФО 31 «Участие в совместных предприятиях».

Задание: подготовить консолидированный баланс группы «Батерфлай» на 31 декабря 2005 года.

СОСТАВЛЕНИЕ КОНСОЛИДИРОВАННЫХ ОТЧЕТОВ О ПРИБЫЛИ И УБЫТКАХ

Дочерняя и ассоциированная компании

ЗАДАЧА 4

Ниже приведены проекты отчетов о прибыли и убытках компаний Хаус, Рум и Гарден за год, окончившийся 30 июня 2005 года.

Хаус Рум Гарден

$000 $000 $000

Доход 13,525 5,384 9,277

Операционные затраты (12,305) (4,884) (8,190)

Операционная прибыль 1,220 500 1,087

Дивиденды к получению 198 - -

_______ ______ ______

1,418 500 1,087

Налог на прибыль (593) (248) (463)

_______ ______ ______

Прибыль после налогов 825 252 625

Объявленные дивиденды (490) (96) (200)

_______ ______ ______

Нераспределенная прибыль 335 162 425

Хаус владеет 80% акций Рум (приобретены 1 января 2005 года) и 40% акций Гарден (приобретены 1 июля 2004 года). Руководителем Гарден является член совета директоров, делегированный из Хауса.

В запасы Рум на 30 июня 2005 года включены товары, приобретенные в мае 2005 г. у Хаус за $45,000. Хаус продает с 20%-ой наценкой на себестоимость. Иных продаж между Хаус и Рум не осуществлялось.

Выручка Хаус от продаж Гарден составили $200,000. В конце года на складе Гарден никаких товаров, купленных у Хаус, не было.

Задание: п одготовить консолидированный отчет о прибылях и убытках группы Хаус за год, окончившийся 30 июня 2005 года. Гудвилл не учитывать

Дочерняя компания и совместное предприятие

ЗАДАЧА 5

Ниже представлены проекты отчетов о прибылях и убытках компаний Х, Y, Z за год, окончившийся 31 декабря 2005 года.

$000 $000 $000

Выручка 10,590 7,830 4,060

Себестоимость (9,140) (6,503) (3,428)

______ ______ ______

Валовая прибыль 1, 450 1,327 632

Операционные расходы (485) (604) (201)

Дивиденды полученные 75 13 -

______ ______ ______

Прибыль до налогов 1,040 736 431

Налог на прибыль (280) (164) (96)

______ ______ ______

Прибыль за год 760 572 335

Компания Х приобрела 80% акций компании Y 1 января 2005 года, а 1 июля – 50 % акций компании Z.

Х продал товары Y за $180,000 с 25%-ой надбавкой на себестоимость. На конец года в составе запасов была половина данных запасов.

Z продал Х 1 декабря 2005 года товары на сумму $48,000, включающую 20%-ую надбавку на себестоимость. Все эти товары вошли в состав запасов на конец года.

Прибыль формируется равномерно в течение года.

Дивиденды получены от компаний, не входящих в состав группы.

Учетной политикой определен метод пропорциональной консолидации.

Задание: п одготовить консолидированный отчет о прибылях и убытках группы Х за год, окончившийся 31 декабря 2005 года. Гудвилл не учитывать (расчеты округлять до $1,000).

СЛОЖНЫЕ КОНСОЛИДАЦИИ

ЗАДАЧА 6

Долгосрочные активы
	Материальные активы
	Инвестиции по себестоимости
		80 000 акций в S Co.
		60 000 акций в SS Co.
	Краткосрочные активы
Капитал и обязательства
Капитал и резервы
	Обыкновенные акции по 1 S
Кредиторская задолженность
P Co. приобрела акции в S Co., когда резервы S Co. составляли $ 40 000, и
S Co. приобрела акции в SS Co. составляли $ 50 000

Задание: составить консолидированный баланс.

ЗАДАЧА 7

Балансы компаний на 30.6.2007 г.
Долгосрочные активы
	Материальные активы
	Инвестиции по себестоимости
		80 000 акций в S Co.
		60 000 акций в SS Co.
	Краткосрочные активы
Капитал и обязательства
Капитал и резервы
	Обыкновенные акции по 1 S
Кредиторская задолженность
S Co. приобрела акции в SS Co. 1.7.2004 г.когда ее резервы составляли $ 50 000
P Co. приобрела акции в S Co. 1.7.2005 г. когда резервы S Co. составляли $ 40 000
при этом на эту дату резервы SS Co. Составляли 60 000$

• Экономика

Ключевые слова:

1 -1

Понятие «консолидированная отчетность» - это что такое? Так обозначают совокупность отчётных документов для контролирующих органов, которую ведут и сдают предприятия и их дочерние структуры. На базе этих документов руководство организации может делать прогнозы экономического развития, планировать работу и принимать стратегические решения. Что входит в КФО, какие требования предъявляет к ней закон и какими методами она формируется?

Закон о консолидированной финансовой отчетности

Законодательство регулирует данную сферу с помощью федерального закона №208-ФЗ. На основании этого нормативного акта, сводная отчетность - это данные, вычисленные, отобранные и систематизированные на принципах достоверности и единства для отображения финансового состояния структуры и финансовые показатели её работы в отчётном периоде.

Составление такой отчётности строго регламентировано этим и другими законодательными актами. Среди наиболее важных требований можно отметить такие:

1. Консолидированная бухгалтерская отчетность (КБО) и консолидированная финансовая отчетность (КФО) оформляются исключительно на базе федерального закона «О бухгалтерском учёте».
2. При подготовке отчётов составители учитывают международные требования к документации, принятые в данной области.
3. Документы составляются на русском языке, в расчётах используется российский рубль, все бумаги подписывает генеральный директор.
4. Отчётность получают акционеры и учредители, Центробанк.
5. Годовая КФО публикуется в общедоступных СМИ в течение 30 дней.
6. Подлежит обязательному аудиту, итоги которого публикуются наравне с КФО.
7. Не включает дублирующих сведений, например, информацию о финансовых операциях между материнской компанией и дочерними офисами. Все данные об активах и финансовые обязательства нескольких самостоятельных хозяйственных единиц объединяются в общую систему.
8. Подготовка документации заканчивается в один день на всех предприятиях.
9. Сведения - достоверные непротиворечивые, не дублируются, не искажаются.

КФО регулируется федеральным законом №208-ФЗ и международными стандартами

Такую отчётность предоставляют все организации, которые:

• имеют структуру зависимых организаций и ответственны за проведение стратегической политики в них;
• имеют более 51% акций АО или 51% уставного капитала ООО;
• имеют иностранные филиалы (их отчётность также готовится на русском языке, в расчётах - российский рубль).

Также для корректного составления отчётности нужно знать трудовой, налоговый и гражданский кодексы, тематические приказы министерства финансов, в частности № 112 от 30 декабря 1996 года. Важно знать, что нормы и правила регулярно обновляются, поэтому важно отслеживать актуальные версии документов. Применение ряда международных стандартов в подготовке документации направлено на улучшение её качества.

Отчётность содержит:

• бухгалтерский баланс, со всеми сводками и пояснениями;
• отчёт об убытках и прибыли;
• информация обо всех участниках системы, схема подчинённости (полный список, адреса регистрации, доля главной организации в акциях или уставном капитале).

Сроки и цели предоставления сводного отчета

Консолидированная отчётность разделяется на годовую и промежуточную. Сроки их сдачи установлены 7 частью 4 статьи 208-ФЗ. Годовая отчётность предоставляется до проведения общего годового собрания акционеров, но не позднее 120 дней после завершения отчётного года. Для промежуточной КФО отчётным периодом чаще всего является полугодие. Документация должна быть предоставлена в течение 60 дней после завершения отчётного периода.

То есть, крайний срок сдачи КФО за 1 полугодие - 29 августа. Если в качестве периода выбран квартал, срок подготовки бумаг также остаётся равен 60 дням.

Какую цель преследует предоставление сводного отчёта? Главная цель - полноценное информирование акционеров, инвесторов, кредиторов и контролирующих государственных органов о финансовом положении компании и результатах работы за отчётный период. Также КФО последовательно решает ряд задач:

• контроль главной организации за структурой дочерних предприятий;
• анализ эффективности взаимодействия между всеми участниками структуры;
• выявление ошибок, неточностей, уязвимостей в работе системы;
• презентация позитивной информации о работе для укрепления позиций на рынке и привлечения новых инвесторов;
• наработка базы для стратегического планирования и управленческих решений в следующем периоде.

Таким образом, подготовка годовой и промежуточной версий КФО последовательно решает ряд внешних и внутренних задач. К внешним относятся все, которые связаны с презентацией результатов работы акционерам и контролирующим органам. К внутренним - все, которые связаны с подготовкой базы для планирования финансовой политики.

Схема основных принципов составления консолидированной отчётности

Методы формирования КФО

Консолидированный отчет может быть подготовлен с помощью одного из существующих методических подходов. Выбор методики подготовки документации основывается на организационно-правовой форме группы предприятий. Её выбирает главное (материнское) предприятие. Среди распространённых находятся:

• полная консолидация;
• долевое участие;
• объединение интересов;
• комбинированная отчётность;
• пропорциональная консолидация.

Полная консолидация

Такой метод составления КФО используют для консолидации отчётов главной компании от всей структуры зависимых предприятий. Показатели складываются из одноимённых статей бухгалтерского баланса с разностью внутренних расчётных операций (чтобы избежать дублирования данных и завышения показателей). Упрощённо последовательность составления можно описать следующим образом:

• редакция положений учётной политики всех предприятий и главной организации для подведения к унифицированным методикам учёта, соответственно редакция отдельных отчётов;
• расчёт дополнительных показателей (доли меньшинства, гудвилла);
• подготовка итоговой КФО.

Долевое участие

Данный метод консолидации применяется, когда есть инвесторы, имеющие долю капитала организации, но не состоящие в ней в качестве членов. В отчётности отражается объём инвестиций в зависимые предприятия и доля прибыли (убытков) инвесторов пропорционально их вложениям. Порядок расчёта представляет собой следующую последовательность действий:

• определение доли инвестиций;
• расчёт гудвилла зависимых компаний;
• расчёт нераспределённой прибыли (убытков);
• подготовка КФО.

Алгоритм расчётов при подготовке КФО

Объединение интересов

Объединение интересов используется когда несколько организаций владеют и управляют предприятием наравне, без выделения материнской компании. В таком случае каждая организация готовит отчётность для своей дочерней структуры.

Совместное контролирование осуществляется на базе договорённости, где распределяются зоны ответственности между участниками. Совместно контролируемая компания ведёт единый учёт бухгалтерии и готовит финансовую отчетность. В её бухгалтерском балансе фиксируется доля общих средств и займов, за которые предусматривается коллективная ответственность.

Комбинированная отчетность

Предположим, что группа компаний без главной организации принадлежат по факту одному собственнику, но никаких юридических связей и прямой соподчинённости не фиксируется. Тогда составляется комбинированная отчётность - изначально составляются отчёты каждого предприятия, их показатели суммируются, затем все внутренние расчёты исключаются.

Пропорциональная консолидация

Если предприятия составили соглашение о совместной деятельности в рамках простого товарищества, при КФО они будут использовать метод пропорциональной консолидации. В соглашении должны быть указаны все права и обязанности сторон. Объединение возможно для совместной деятельности по компаниям, операциям или средствам. В отчётность включаются все операции и обязательства, которые контролируются совместно.

Если речь идет о группе компаний, тогда сдается консолидированная финансовая отчетность. В чем суть такого понятия?

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

Рассмотрим, что это такое, когда и как представляется документация данного рода и каких правил стоит придерживаться при составлении.

Наверняка вы знаете о том, что должны отчитываться по своей деятельности перед уполномоченными органами.

И при представлении обычной финансовой отчетности возникает немного вопросов, так как с ней сталкиваются многие фирмы. Но когда же должна готовиться консолидированная отчетность? Об этом далее и поговорим.

Общие моменты

Рассмотрим основные понятия, с которыми вы можете столкнуться при осуществлении своей деятельности. Уточним, какова цель подачи консолидированной отчетности.

Необходимые определения

Финансовые отчеты – показатели учета, что отражены в таблицах и характеризуют движение имущественных объектов, обязательств и финансовое состояние предприятие за определенный период.

Это система данных о финансовой ситуации в организации, финансовом результате ее работы и изменениях в финансовом положении. Составляют такие отчеты, основываясь на сведения бухучета.

Консолидированная финансовая отчетность характеризует состояние в имущественном и финансовом плане группы на отчетные даты, а также финансовый результат за отчетные периоды.

Особенностью является тот факт, что активы и обязательства, а также прибыли и затраты нескольких самостоятельных фирм объединяются в отдельные системы финансовой отчетности.

Такая отчетность составляется почти всеми холдингами и группами предприятий. Представлены отчеты , .

С какой целью формируется?

Консолидированные финансовые отчеты – это основание пользователей для принятия обоснованных решений относительно групп взаимосвязанных организаций.

Это обусловлено тем, что предприятие, контролирующее иные фирмы, совершает сделки, что позволяют искажать реальную финансовую ситуацию и реальный финансовый результат работы группы.

К примеру, возможно совершение манипуляций прибылью и затратами отдельных фирм при взаимной реализации активов или предоставлении услуг по завышенной или заниженной цене.

Такие действия вводят в заблуждение внешнего пользователя, так как финансовые отчеты каждого предприятии не позволяют выявлять и оценивать влияние внутригрупповой операции.

Основной целью консолидированной отчетности является представление деятельности родительской и дочерней компании в качестве деятельности единого хозяйствующего субъекта.

Еще одна цель – показать инвестору и иным лицам результат финансовой деятельности группы компаний, что являются юридически самостоятельными, но по факту это единый хозяйственный организм.

Законодательная база

Действующие законодательные нормы:

1. (с дополнениями и корректировками от 24 марта 2000).
2. (с изменениями от 4 ноября 2019).

Особенности годовой консолидированной финансовой отчетности

Суть консолидации такова – группа компаний представляет консолидированные отчеты. Одно предприятие является головным, это материнская фирма, иные являются дочерними.

Каждой компанией осуществляется ведение бухучета, но отчетность дает представление об общем финансовом положении.

Отчетность консолидированного типа – это не суммирование одноименных статей отчетов компаний группы.

Сделки, заключаемые между членами корпоративных семей, не будут включены в консолидированные отчеты, а отражают только активы и обязательства и т. д. от операций с иными лицами.

Отчеты дочерних обществ объединяют в консолидированные отчеты в таких ситуациях:

Составление осуществляется согласно МСФО в валюте России или в иной валюте, если об этом говорится в учредительной документации.

Подают отчеты, что подготовлены на русском языке, если иное не оговаривается в учредительной документации. Отчеты составляют за каждый год в сроки, что устанавливаются в документах организации.

В отдельных случаях составляется промежуточная финансовая отчетность. Подается она не позже 90 дней после того, как окончится отчетный период.

Годовые отчеты представляются:

Годовая отчетность должна в обязательном порядке проверяться аудиторскими организациями. Представление осуществляется вместе с консолидированными отчетами.

Обязательно также публиковать отчеты в информационной системе общего пользования, СМИ до 1 сентября в следующем году после отчетного.

Порядок формирования

До составления консолидированных отчетов нужно от каждой компании получить такие сведения:

• о финансовом вложении компаний группы в уставной капитал иных предприятий;
• о номинальных стоимостных показателях компаний группы;
• о полученной эмиссионной прибыли;
• об остатке кредиторского и дебиторского долга компаний группы друг другу;
• о и ссудах, что выдаются компаниями группы друг другу;
• о начислениях и выплатах дивидендов;
• о внутригрупповой прибыли;
• о купленных у предприятий группы, не списанных материалах, продукции.

Консолидация отчетности группы компаний обеспечивает исключение повторного учета взаимных сделок группы.

При подготовке отчетов сведения отчетом материнского и дочерних предприятий объединяются по этапам для представления их как единой хозяйственной организации.

А для этого суммируются статьи отчетов компаний группы, а потом включаются взаимные инвестиции и операции.

Остаток по инвестициям инвесторов	Элиминируют своим капиталов инвестируемого предприятия
Остаток непогашенного долга	По внутренним операциям элиминируют в полной мере
Нереализованный доход	По внутренним операциям в остатке товара и ОС элиминируют в полной мере
Нереализованный убыток	В остатке актива элиминируют
Чистый доход	Что принадлежит стороннему акционеру дочерней фирмы, указывают в отдельности от дохода, что принадлежит материнскому предприятию
В консолидированных отчетах	Выделяется доля меньшинства в нетто-активах

Важно, в каком порядке объединяются долговые обязательства. Кредит и иные долговые обязательства, отчисления в резервы и задолженности между организациями группы исключают.

Статьи собственного капитала дочерней фирмы, что должны консолидироваться:

• уставный;
• резервный капитал;
• нераспределенный доход (непокрытые убытки).

Стадии консолидирования балансов (с учетом того, есть ли взаимные операции):

Методы подготовки первичной отчетности:

• метод покупки;
• слияния.

Правила формирования показателей

При составлении будем использовать условные данные таких таблиц (в первых трех представлены данные головного предприятия, в остальных – дочернего).

Применяются формы отчетов, что составлены головным предприятием на базе типовых форм. Расшифровываются некоторые показатели, что отражают движение денег между компаниями.

Чтобы упростить расчеты, исключим ряд показателей (отложенные обязательства по налогам и т. д.). Рассмотрим правила составления баланса.

На первом этапе осуществляется построчное суммирование сведения всех балансов. Получим промежуточный сводный баланс.

Головной фирме не принадлежит 100% капитала дочерней организации, а значит, начисляется на второй стадии доля меньшинства в уставном капитале дочерней фирмы.

Сводный баланс содержит данные о доле меньшинства, что отразит величину капитала дочерней организации, который не принадлежит головному предприятию.

Доля меньшинства составит 400 000 рублей. Данный показатель отражают отдельной статьей после строчки 1300. Показатели промежуточного сводного баланса:

В консолидированном балансе не отражаются:

В отчетность о финансовых результатах не должны включать:

Включаются сведения о зависимом обществе в отчетность при отражении таких показателей:

Пример заполнения

Представим пример заполнения формы консолидированной отчетности группы предприятий:

Капитал – 1 млн.

В пункте 3 исключают такие балансовые статьи:

В 6 пункте:

В 7 пункте:

По форме 2 (в млн. руб. в квартале):

Чтобы осуществлять консолидацию формы, проводится анализ за отчетный период по счету 60, 62, 76 для очищения выручки и себестоимости от внутренних расчетов в группе.

Выручку очищено от дебетового оборота по счету 62 по межгрупповым расчетам с , поскольку в форме отражают выручку без .

Себестоимость очищено от кредитового оборота по счету 60 по межгрупповым расчетам.

Проведение анализа

Анализ обеспечивает раскрытие данных корпоративных объединений. Предварительный этап анализа отчетов – оценивание того, насколько правильно определено параметры консолидации и правомерно включено компании в состав группы, учитывая законодательную базу и требования МСФО.

Анализируя отчетность, учитывают ряд факторов:

• доля и степень функционального и финансового влияния на определенные фирмы;
• объект и субъект консолидации;
• воздействие учетной политики компаний на консолидированные отчеты.

Объект при анализе – показатели в виде минимального количества статей, что представляются в отчетах ().

Анализируется:

• количество акций, что были выпущены и оплачены, а также выпущены, но не оплачены;
• номинальные показатели стоимости акций;
• выверка по акциям, что были выпущены в отчетном периоде;
• доля собственности в капитале группы, что принадлежат материнскому предприятию, дочернему обществу;
• права и ограничения акционеров.

При проведении анализа используют стандартные методы (вертикальные, горизонтальные и т. д.). Специфическое направление анализа – оценивание доли меньшинства.

Если имеет место прямое владение, тогда проведение анализа не вызовет трудностей, если косвенное – проводят специальные расчеты, учитывая перекрестное владение акциями.

При анализе выделяют статьи, что должны быть элиминированы:

Анализируя баланс:

Анализируя консолидированный баланс, определяют такие финансовые коэффициенты:

• показатель имущественной ситуации фирм;
• данные оценивания структуры источника финансирования капитала фирм;
• коэффициент ликвидности;
• финансовые данные устойчивости;
• показатель деловой активности предприятия.

Анализируя консолидированный отчет о прибыли и убытках, определяется доля дочернего предприятия в финансовом результате группы.

Устанавливают долю меньшинства в доходах и убытках дочерних фирм, а в качестве итога определяют чистый доход, что получает материнская фирма.

Каков крайний срок представления?

Бухгалтерская отчетность представляется до 31 марта в следующем году после окончания отчетного периода. О сроках подачи консолидированного типа отчетности говорится в .

При подаче стоит придерживаться порядка, что был прописан в учредительной документации. Подают отчеты до того, как будет проводиться общее собрание учредителей, но не позже 120 дней по окончанию отчетного года.

Подписи на отчетах ставит руководство или иные уполномоченные лица. Когда должна быть опубликована такая отчетность? Публиковать отчеты нужно в течение 30 дней после того, как они представлены пользователю.

Возникающие нюансы

Есть некоторые особенности, о которых стоит помнить юридическим лицам с разными формами собственности. Кратко очертим их.

Для ООО

Отчеты можно объединять, если головная фирма имеет уставной капитал не меньше 50%. Данные же о зависимых обществах включаются, если основная фирма имеет более 20% уставного капитала.

Для ОАО

Для объединения отчетности основному предприятию стоит иметь 50% акций.

Чтобы Данные о консолидированной финансовой отчетности ОАО (его зависимых фирм) включалась в отчеты, АО должны иметь более 20% голосующих акций.

Понятие консолидированной отчетности:

В результате рыночных преобразований в Российской Федерации прежняя система бухгалтерского учета не смогла полностью отразить новые финансово-хо­зяйственные операции крупных организаций (холдингов, корпораций). Потребовались перемены в законодательстве, уточнение концептуальных основ и методологии бухгалтерского учета и отчетности в этих организациях, что привело к возникновению понятия «Консолидированная бухгалтерская отчётность».

Консолидированнаябухгалтерская отчетность - это отчетная информация, представленная в удобном для пользователя виде, отражающая финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций, составляемая головной организацией.

Консолидированная бухгалтерская отчетность имеет цель – показать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидирован­ных отчетов – исключение из рассмотрения отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Характеристика консолидированной отчетности:

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность - это обобщение коммерческих и финансовых результатов группы предприятий, рассматриваемых в качестве единой хозяйственной единицы. Компании, имеющие в своей структуре дочерние предприятия, стали составлять консолидированную отчетность.

Согласно МСФО консолидированная отчет­ность должна базироваться на определенных принципах:

1. Принцип полноты . Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства пока­зывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и до­черние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собст­венный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчет­ность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны приме­няться продолжительное время при условии, что предприятие является функцио­нирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом бу­дущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления кон­солидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие та­ких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна со­ставляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочер­них предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Все перечисленные принципы должны применяться при составлении консолидированной отчётности одновременно, в противном случае, она не будет считаться таковой.

Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидирован­ную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее мате­ринская компания составляет консолидированную отчетность, консолидированная отчетность не составляется, если:

Предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

Дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

Дочернее предприятие не является значительным для группы;

Несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

Деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

Высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

В российских законодательных и нормативных актах отчётность таких компаний, удовлетворяющая вышеперечисленным требованиям называется сводной, что позволило сделать вывод о равнозначности понятий сводной и консолидированной отчётности.

Методы составления консолидированной отчетности:

Методики консолидации предусматривают сбор и обработку большого объёма информации. Выбор методики проведения консолидации зависит от доли владения компанией (дочерняя, ассоциированная, или же в компанию просто вложены инвестиции, не дающие контроля), и от характера группы компаний (между компаниями существуют инвестиционные или договорные отношения, или ими владеет одно лицо или группа лиц). Выбранная методика, в свою очередь, определяет суть, количество и характер консолидационных процедур.

В целом, процедура консолидации финансовых отчётов состоит из следующих этапов:

1) составления отчётов всеми предприятиями - участниками группы;

2) при необходимости - осуществления соответствующих корректировок в процессе консолидации;

3) подготовки и представления консолидированных отчётов.

Метод приобретения

Метод приобретения - это метод проведения консолидации, при котором подразумевается такая форма объединения компаний, при которой одна из компаний имеет контроль над другими, то есть одна компания по сути является материнской а другая дочерней. При подготовке консолидированной отчётности этим методом необходимо чётко определить структуру группы и идентифицировать материнскую и дочерние компании; также необходимо, чтобы учётные политики материнской и дочерних предприятий были сходны во всех значимых вопросах.

Метод предполагает суммирование данных по одноимённым статьям бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках материнской и дочерних предприятий, и полное исключение внутригрупповых операций между ними:

отображается гудвилл;

взаимоисключаются балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия;

исключаются прочие внутригрупповые остатки, операции, доходы и расходы;

определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчётный период.

Метод пропорциональной консолидации

Одним из специфических методов проведения консолидации является создание совместных компаний или, что более характерно для российских реалий, заключение договора о совместной деятельности. Такой метод консолидации применим, если между объединёнными фирмами есть договор, где чётко прописаны права и обязанности каждой из объединённых компаний. Для целей учёта и составления отчётности выделяют следующие три основных вида совместной деятельности:

совместно контролируемые операции;

совместно контролируемые активы;

совместно контролируемые компании

Совместно контролируемые операции

Такая форма совместной компании возникает в том случае, когда используются активы и прочие ресурсы участников совместной компании без учреждения какой-либо обособленной финансовой структуры. Примером совместно контролируемой операции является соглашение, по которому двое или более участников совместного предпринимательства объединяют свои действия, ресурсы и знания для совместного производства, продвижения на рынке и сбыта продукции. Каждый из участников совместного предпринимательства использует свои собственные основные средства и имеет собственные запасы. Каждый из участников также несёт собственные расходы и принимает на себя обязательства, самостоятельно привлекает финансирование, предполагающее его собственную ответственность.

В отношении своих долей в совместно контролируемых операциях участник совместного предпринимательства должен признавать в своей финансовой отчётности:

активы, которые он контролирует, и принятые на себя обязательства;

расходы, которые он несёт, и долю доходов, которую он получает от продажи товаров или услуг, произведённых в рамках совместного предпринимательства.

Поскольку активы, обязательства, доходы и расходы признаются в финансовой отчётности участника совместного предпринимательства, то при представлении им консолидированной финансовой отчётности не требуется никаких корректировок или консолидационных процедур в отношении этих статей.

Правила заполнения Правила заполнения КБУ содержатся в Методических рекомендациях: Бухотчетность главной и дочерних организаций связывается Посредством построчного сложения соответствующих строк Не включаются в консолидированный баланс уставные капиталы филиалов дочерних и вложения в них материнскими компаниями;дебиторские задолженности между участниками консолидированной группы;дивиденды, выплачиваемые внутри группы;доход от реализации продукции внутри консолидированного общества;прочие доходы/расходы, появляющиеся в процессе взаимодействия организаций внутри общества При возникновении положительной или отрицательной разницы В процессе сравнения финансовых инвестиций головной компании и суммы, отображенной на балансе дочернего филиала, разница отображается отдельной статьей За достоверность создания КБО и следование порядку ее предоставления ответственен руководитель главной компании.

Консолидированная финансовая отчетность – что это такое и кому ее нужно сдавать

Составляя консолидированный финансовый отчет при таком долевом участии инвестора, его вложения отображают их стоимость, но с корректировкой на долю в прибыли, которую ассоциированное предприятие получило после приобретения. Организация, имеющая совместный контроль, – это предприятие, имеющее нескольких владельцев, которые совместно управляют и контролируют эту фирму, поэтому имеют право на активы ее деятельности. Такое предприятие работает, как обычный экономический объект, но в договоре прописывается участие владельцев и их полное право на контроль и управление данным экономическим объектом.

При этом совместный контроль прописывается в договоре, как ответственность за конкретные участки деятельности предприятия, и совместный контроль имеет место лишь тогда, когда требуется единогласное решение по конкретно возникшему вопросу управления экономическим объектом.

Консолидированная бухгалтерская отчетность и ее особенности

Внимание

Особенности подготовки отчетности Одной из особенностей консолидированной финансовой отчетности является исключение операций, проведенных внутри группы, что позволяет избежать двойного (тройного и т.д.) учета. В случае частичного контроля над дочерним обществом консолидированная отчетность представляется отдельно раздельно по долям, управление которыми находится в материнской организации и по долям, решения, по осуществлению деятельности которых, материнской организацией не контролируется. Отдельным блоком в МСФО (IFRS) 10 представлены инвесторы.

Для целей данных стандартов они тоже могут считаться материнским предприятием. Но не все инвесторы являются материнским предприятием.

Консолидированная отчетность у собственника группы компаний. сдавать или нет?

Дополнительно есть ряд специальных требований:

• оценка единым методом всех статей;
• формирование отчетов и представление в материнскую организацию должны происходить в единые для всех структурных единиц сроки;
• соблюдение составления отчетов всеми участниками холдинга на едином языке и в одной валюте;
• соблюдение обязанности составления отчетов всеми единицами группы – как дочерними, так и материнской;
• раскрытие сведений о зависимых лицах при владении материнской фирмой более 20 % доли уставного капитала либо доли акций ООО или АО.

Если рассмотреть состав отчетности консолидированной, обязательными к заполнению являются два вида форм – баланс (по форме № 1) и отчет о прибылях/убытках (по форме № 2) по группе консолидации. Добровольно могут заполняться также и другие приложения.

Консолидированная финансовая отчетность

Потому стоит ожидать появления новых стандартов относительно консолидации отчетности. Таковым должно регламентировать создание отчетности в условиях российских реалий применимо к международным стандартам. Составляется консолидированная отчетность бухгалтерского типа в двух ситуациях: Головное предприятие имеет влияние на все решения Принимаемые дочерними компаниями Головной компании принадлежит пятьдесят один процент акций Дочернего АО либо пятьдесят один процент уставного капитала дочерней организации При наличии у главной компании филиалов за пределами РФ, в консолидированной бухотчетности указывается информация обо всех операций дочерних организаций.

При этом отчетность создается исключительно на русском языке, а все подсчеты ведутся только в российских рублях.

Консолидированная отчетность — это …

Статьи баланса Форма баланса консолидированного не отличается от обычного баланса и состоит из статей и разделов. Что должно быть:

1. Полные данные по результатам работы холдинга или по работе материнской фирмы и ее дочерних структур.
2. Исключение составляют сведения об операциях, имевших место в холдинге, а также между материнской фирмой и дочерними единицами (особенно это касается финансовых вливаний).
3. Полные данные о долях капитала и активах.

В финансовый консолидированный отчёт может входить и гудвилл - сумма нематериальных активов. Смотрите видео, как рассчитать и отразить в финансовой отчётности этот показатель: Сводный баланс по холдингу должен составляться, учитывая следующие нюансы:

1. Построчное сложение балансовых статей фирм, относящихся к структуре консолидации.

Что такое консолидированная бухгалтерская отчетность

Нормы, прописанные в ней с учетом специфики работы предприятия, не могут противоречить законодательно утвержденным нормам и являются обязательными для соблюдения в деятельности фирмы. Представление объединенных сведений о финансовой/хозяйственной деятельности структуры предприятий – главная задача, поставленная перед консолидированным видом отчетности. Что включает в себя консолидация? Несколько предприятий проходят процедуру объединения с созданием организации материнской и зависимых от нее организаций дочерних.
Таким образом, для полного представления о работе возникшего холдинга необходимо наличие обычной отчетности по каждой единице и общей (по всей структуре) финансовой отчетности.

Понятие консолидированной бухгалтерской отчетности. порядок сдачи

Также, бухгалтерская отчётность каждого отдельного предприятия из группы должна составлять на том языке, которым пользуется головное предприятие.

• В консолидированной отчётности должна быть подробная информация обо всех расходах и доходах каждого отдельного предприятия. То есть, в общей отчётности необходимо указывать все активы, доход, расходы, которые есть на главном предприятии. В консолидированной отчётности должна быть подробная информация о каждом предприятии или дочерней структуре.
Принципы формирования консолидированной бухгалтерской отчётности Как и говорилось ранее, при составлении консолидированной бухгалтерской отчётности из неё должна быть полностью исключена информация обо всех сделках, которые проводились внутри группы предприятий, или между дочерними предприятиями.

Консолидированная бухгалтерская отчетность

Сводная бухгалтерская отчетность может быть составлена организацией, в составе которой согласно Уставу входят дочерние и зависимые организации. В этом случае бухгалтерская отчетность составляется по правилам отечественных стандартов. Соответственно, если компания не отвечает указанным выше критериям, то она не должна составлять консолидированную налоговую, финансовую отчетность и сводную бухгалтерскую отчетность.
Основание: 1. п.1 ст. 2, 3 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной отчетности»; 2. Методические рекомендации по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утв. Минфином РФ от 30.12.1996 № 112 (изм. От 24.12.2012 № 187н).
Методолог ООО «Оскорд-аудит» Невертдинова Галина Алимжановна.

Кто сдает консолидированную отчетность

IAS) 19), консолидированной финансовой отчетности ((IFRS) 10), совместной деятельности ((IFRS) 11) и т.д. В Российской Федерации МСФО утверждаются Минфином (например, Приказ Минфина № 106н от 18.07.2012). Указанные стандарты подлежат обязательному применению для кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов и иных организаций, указанных в ст. 2 Федерального закона № 208-ФЗ. Применение стандартов возможно не только указанными организациями, но и любыми другими в добровольном порядке. В связи с отсутствием единственного закрепленного определения в настоящей статье, под понятием «консолидированная (сводная) финансовая (бухгалтерская) отчетность)» будет пониматься систематизированная информация, в которой отражается финансовое положение, итоги деятельности и изменения такого положения организациями, которые можно определить как группу.